KG:041:2024:15 Verdrag NL – PRT, arbeidsartikel, stamrechtuitkering

Publicatiedatum 26-04-2024, 11:25 | Laatste update 26-04-2024, 11:25 | Standpunt

Aanleiding

Belanghebbende had in 2013, na een internationale carrière van 10 jaren als werknemer bij een concern, recht op een ontslagvergoeding van een Nederlandse vennootschap. Hij heeft gedurende de eerste 5 jaren bij concernonderdelen in Frankrijk, Duitsland en België gewerkt. Hij woonde toen ook in de betreffende landen. Zijn loon was in die periodes gelet op de toepasselijke belastingverdragen niet belastbaar in Nederland. In de laatste 5 jaren van zijn dienstbetrekking was belanghebbende woonachtig in Nederland en werkzaam in Nederland en Duitsland. Het loon voor de werkzaamheden in Duitsland werd in Duitsland belast, het loon voor de Nederlandse werkzaamheden in Nederland. De ontslagvergoeding is niet doorbelast aan (voormalige) concernonderdelen in andere landen.

De ontslagvergoeding is onder toepassing van de stamrechtvrijstelling gebruikt als koopsom voor een stamrecht bij een ter zake daarvan opgerichte Nederlandse stamrecht-BV. Als gevolg van de stamrechtvrijstelling heeft op dat moment geen belastingheffing plaatsgevonden. In november 2022 ontvangt belanghebbende een eerste stamrechtuitkering, waarover door de stamrecht-BV volledig loonbelasting is ingehouden. Belanghebbende woont op dat moment in Portugal.

Vast staat in deze casus dat Nederland de stamrechtuitkering nationaalrechtelijk belastbaar is op grond van artikel 7.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Vragen

1. Hoe verloopt in deze situatie de verdragstoepassing?
2. Geldt bij de toepassing van artikel 15 van het belastingverdrag Nederland – Portugal 1999 (hierna: het Verdrag NL – PRT) het rechtskader dat is gegeven door de Hoge Raad (HR 11 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:AF7812 hierna: de 2004-arresten) of het OESO-commentaar van 15 juli 2014 op artikel 15 van het OESO-Modelverdrag (hierna: het OESO-commentaar van 15 juli 2014)?
3. Kan het OESO-commentaar van 15 juli 2014 worden toegepast met een beroep op het besluit van 23 april 2015, DGB 2015/584M (Stcrt. 2015, 12171) of diens rechtsopvolgers?

Antwoorden

1. In casu is artikel 15 van het verdrag NL-PRT van toepassing. Nederland heeft heffingsrecht over de stamrechtuitkering voor zover de uitkering uit het stamrecht te relateren is aan in Nederland verrichte werkzaamheden.
2. Het rechtskader uit de 2004-arresten is van toepassing. Dit volgt uit het besluit van 15 december 2023, nr. 2023-24998 (Stcrt. 2023, 31183). Het Verdrag NL – PRT is gesloten vóór 15 juli 2014 en bevat geen specifieke bepaling over de status van het OESO-commentaar.
3. Nee. Het besluit van 23 april 2015 maakt duidelijk dat het commentaar van 15 juli 2014 kan worden toegepast op ontslagvergoedingen die met ingang van 15 juli 2014 zijn genoten. Expliciet wordt aangegeven dat een ontslagvergoeding die voor 1 januari 2014 is ingebracht in een stamrechtovereenkomst, wordt geacht te zijn genoten vóór 15 juli 2014. In dat geval is volgens het besluit het rechtskader van de 2004-arresten van toepassing. Bij de toepassing van het besluit van 25 januari 2022 of het besluit van 15 december 2023 is dit niet anders, tenzij wordt voldaan aan de voorwaarden van de in het laatst genoemde besluit opgenomen goedkeuring.

Beschouwing

Beschouwing vraag a

Belanghebbende had in 2013 recht op de ontslagvergoeding. Hij was toen inwoner van Nederland. De ontslagvergoeding vormde in de basis loon, maar als gevolg van de stamrechtvrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (oud), bleef belastingheffing toch uit. Er gold in de kern een omkeerregel, waarbij de uitkeringen uit het stamrecht het te belasten loon vormen.

Op het genietingstijdstip van de ontslagvergoeding waren de verdragen tussen Nederland (als woonland) en de verschillende werklanden relevant. Op basis van de 2004-arresten kwam op dat moment het heffingsrecht over de ontslagvergoeding aan Nederland toe. In de relevante referentieperiode was enkel in Nederland en Duitsland gewerkt en de vergoeding was niet doorbelast aan Duitsland.

Op het moment van genieten van de stamrechtuitkeringen is belanghebbende inwoner van Portugal. Het verdrag NL – PRT bepaalt daarom het heffingsrecht over de stamrechtuitkering.

Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is bij toepassing van een belastingverdrag op een uitkering uit een ontslagstamrecht in beginsel het arbeidsartikel van toepassing, tenzij kan worden aangetoond dat de betreffende uitkering valt onder een meer specifieke bepaling zoals bijvoorbeeld het pensioenartikel of het lijfrenteartikel (vgl. o.a. HR 3 mei 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5676 en HR 19 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:913).

Ervan uitgaande dat in casu het arbeidsartikel van toepassing is, dient op de stamrechtuitkering artikel 15 Verdrag NL-PRT te worden toegepast. Volgens de hoofdregel van het eerste lid is Portugal als woonstaat heffingsbevoegd tenzij de werkzaamheden zijn uitgeoefend in de andere verdragsstaat (Nederland). Voor het Nederlandse heffingsrecht over de stamrechtuitkering is dan relevant welk deel van de oorspronkelijke ontslagvergoeding relateert aan in Nederland verrichte werkzaamheden. Dat is niet noodzakelijkerwijs hetzelfde als de mate waarin Nederland heffingsrecht had over de ontslagvergoeding.

Nederland had op basis van de 2004-arresten heffingsrecht over de volledige ontslaguitkering omdat Nederland ten tijde van de ontslagvergoeding woonland was en de ontslagvergoeding niet was doorbelast aan Duitsland. In de visie van de Hoge Raad had de ontslagvergoeding bij niet doorbelasting aan de werkstaat onvoldoende verband met de aldaar verricht werkzaamheden om de hoofdregel van het arbeidsartikel (woonstaatheffing) opzij te zetten (vgl. HR 11 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC9185).

Naar mening van de kennisgroep dient ook bij het bepalen van het heffingsrecht over de stamrechtuitkering de hoofdregel van artikel 15, eerste lid centraal te staan en heeft Nederland slechts heffingsrecht over de het deel dat is te relateren aan de mate waarin in Nederland is gewerkt. Concreet betekent dat in casu, dat Nederland geen heffingsrecht heeft over het deel van de stamrechtuitkering dat relateert aan de in Duitsland verrichte werkzaamheden.

Beschouwing vraag b

Op basis van het besluit van 15 december 2023, nr. 2023-24998 (Stcrt. 2023, 31183) komt aan het OESO-commentaar van 15 juli 2014 geen betekenis toe bij verdragen die zijn gesloten vóór 15 juli 2014 (zie nader KG:041:2024:14).

Nu het Verdrag NL – PRT is gesloten vóór 15 juli 2014 en geen specifieke bepaling bevat over de status van het OESO-commentaar, is in casu de richtlijn die de Hoge Raad in de 2004-arresten heeft gegeven van toepassing.

Indien in casu sprake zou zijn van een toepasselijk verdrag dat is gesloten na 15 juli 2014, dan komt aan het OESO-commentaar wel betekenis toe. Dit commentaar dient dan te worden toegepast op de stamrechtuitkering, ook indien op de oorspronkelijke ontslagvergoeding de methode uit de 2004-arresten is toegepast.

Beschouwing vraag c

De vervolgvraag is of belanghebbende zich met vrucht op het besluit van 23 april 2015, DGB 2015/584M (Stcrt. 2015, 12171) of een van diens rechtsopvolgers kan beroepen. In dit besluit beschrijft de staatssecretaris een grotendeels andere heffingsrechtverdeling ten aanzien van ontslagvergoedingen dan de 4+ methode uit de 2004-arresten, omdat hij – kort gezegd – het OESO-commentaar van 15 juli 2014 vanwege een dynamische verdragsinterpretatie leidend acht. Het in in de onderhavige casus, gelet op het voormalige werkpatroon van belanghebbende, duidelijk dat toepassing van het besluit tot een andere heffingsrechtverdeling ten aanzien van de ontslagvergoeding zou leiden dan de 4+ methode.

Het besluit kan hier echter geen toepassing vinden. Het besluit maakt duidelijk dat het commentaar van 15 juli 2014 kan worden toegepast op ontslagvergoedingen die met ingang van 15 juli 2014 zijn genoten. Expliciet wordt aangegeven dat een ontslagvergoeding die voor 1 januari 2014 is ingebracht in een stamrechtovereenkomst, wordt geacht te zijn genoten vóór 15 juli 2014. In dat geval is volgens het besluit het rechtskader van de 2004-arresten van toepassing. Aan dit besluit kan volgens de kennisgroep niet het vertrouwen worden ontleend dat op de stamrechtuitkering vervolgens het commentaar van 15 juli 2014 kan worden toegepast.

Hetzelfde heeft te gelden voor het besluit van 25 januari 2022, 2022-19850 (Stcrt. 2022, 3327). In dat besluit werd aan het commentaar van 15 juli 2014 (deels) een andere uitleg gegeven. In dit besluit werd niet ingegaan op uitkeringen uit een stamrecht omdat deze met het besluit van 23 april 2015 al reeds waren uitgezonderd van de toepassing van het commentaar van 15 juli 2014.

In het besluit van 15 december 2023, 2023-24998 (Stcrt. 2023, 31183) is een goedkeuring opgenomen (onderdeel 5). In gevallen waarin dubbele heffing ontstaat doordat Nederland de 4+ methode toepast en het andere verdragsland het OESO-commentaar toepast, kan toch het OESO-commentaar van 15 juli 2014 worden toegepast. Daarbij geldt als voorwaarde dat er geen sprake is van enige mate van dubbele niet-heffing.