KG:041:2024:20 Verdrag NL - BEL, pensioenartikel, € 25.000-grens in migratiejaar

Aanleiding

Belanghebbende is van 1 januari tot 1 juli woonachtig in Nederland (hierna: de binnenlandse periode). Van 1 juli tot en met 31 december is hij woonachtig in België (hierna: de buitenlandse periode). In het kalenderjaar ontvangt hij € 40.000 pensioen uit Nederland (in privaatrechtelijk dienstverband opgebouwd), waarvan € 20.000 is genoten in de binnenlandse periode en € 20.000 is genoten in de buitenlandse periode. Het pensioen is in het verleden volledig gefacilieerd opgebouwd in Nederland en wordt in België niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen (hierna: onvoldoende) in de belastingheffing betrokken. Vaststaat dat het pensioen (ook) in de buitenlandse periode een Nederlandse bron van inkomen vormt, op grond van artikel 7.2, tweede lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Vraag

Mag Nederland het pensioen dat is genoten in de buitenlandse periode belasten op grond van artikel 18, tweede lid, van het verdrag Nederland-België (hierna: Verdrag NL-BEL)? Meer specifiek is de vraag of de € 25.000-grens als opgenomen in de laatste volzin van de verdragsbepaling (hierna: de € 25.000-grens) in een migratiejaar moet worden getoetst op basis van het totaalbedrag aan pensioen genoten in het kalenderjaar, of slechts op basis van het bedrag aan pensioen genoten in de buitenlandse periode binnen het kalenderjaar. Aan de voorwaarden die artikel 18, tweede lid, onderdelen a en b, van het Verdrag NL-BEL stellen, wordt in casu voldaan.

Antwoord

Nee. Nederland mag het pensioen dat is genoten in de buitenlandse periode niet belasten, de € 25.000-grens moet worden getoetst op basis van het bedrag aan pensioen dat is genoten in de buitenlandse periode. Artikel 18, tweede lid, laatste volzin, van het Verdrag NL-BEL spreekt van "het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn". Daarmee wordt verwezen naar de onderdelen a en b van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag NL-BEL. Op het deel van het pensioen dat is genoten in de binnenlandse periode zijn deze onderdelen op grond van de letterlijke verdragstekst niet van toepassing. Daarom kan dat deel van het pensioen hier niet worden meegeteld.

NB: zie KG:041:2024:21 voor het standpunt ten aanzien van de € 15.000-grens in het verdrag Nederland-Duitsland. 

Beschouwing

Nederland mag op grond van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag NL-BEL het pensioen dat is genoten in de buitenlandse periode slechts in de heffing betrekken als (ook) aan de € 25.000-grens wordt voldaan. De vraag is hoe de € 25.000-grens moet worden uitgelegd in een migratiesituatie.

Op grond van artikel 31, eerste lid, van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht 1969 (hierna: het Verdrag van Wenen) moet het Verdrag NL-BEL te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Dit is de algemene regel van verdragsuitlegging.

Lezing van de letterlijke verdragstekst leidt tot de conclusie dat de € 25.000-grens moet worden getoetst op basis van het brutobedrag aan pensioen genoten in de buitenlandse periode. Artikel 18, tweede lid, laatste volzin, van het Verdrag NL-BEL spreekt immers van "het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn". Daarmee wordt verwezen naar de onderdelen a en b van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag NL-BEL. Op het deel van het pensioen dat is genoten in de binnenlandse periode zijn deze onderdelen niet van toepassing.

Op grond van artikel 31, derde lid, onderdeel a, van het Verdrag van Wenen dient bij de uitleg van een verdrag ook rekening te worden gehouden met: ‘iedere later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag of de toepassing van zijn bepalingen’. Een dergelijke overeenstemming is de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op het verdrag NL-BEL. De vraag is of de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting tot een ander oordeel leidt dan de letterlijke verdragstekst. In die toelichting staat over artikel 18, tweede lid, van het Verdrag NL-BEL het volgende vermeld (Kamerstukken II 2001/02, 28259, nr. 3, blz. 47):

"Een bronstaatheffing voor deze uitkeringen en afkoopsommen is mogelijk (i) voor zover de aanspraak op de inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, in de bronstaat vrijgesteld is geweest van belastingheffing en/of voor zover betaalde premies en bijdragen ter verkrijging van die aanspraak in de bronstaat op het belastbare inkomen in mindering zijn gebracht of anderszins in de bronstaat tot het verlenen van een fiscale faciliteit aanleiding hebben gegeven, én (ii) voor zover de inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter inwoner is niet worden belast tegen het tarief dat algemeen geldt voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen of voor zover het bruto bedrag van deze inkomstenbestanddelen voor minder dan 90% in de belastingheffing worden betrokken, én (iii) mits het gezamenlijke brutobedrag van de in paragraaf 1 bedoelde inkomstenbestanddelen die in de bronstaat belastbaar zouden zijn in het desbetreffende kalenderjaar waarin zij worden genoten meer bedragen dan 25 000 euro."

En (Kamerstukken II 2001/02, 28259, nr. 3, blz. 48):

"Met betrekking tot voorwaarde (iii) wordt opgemerkt dat het bedrag van 25 000 euro is verkregen door het gemiddelde bedrag van in Nederland in 1999 betaalde uitkeringen voor eerste en tweede pijler pensioenvoorzieningen naar een substantieel aantal toekomstige jaren te extrapoleren. Met deze grens wordt derhalve bereikt dat op personen die ten hoogste een dergelijk gemiddeld pensioen genieten uitsluitend de hoofdregel van paragraaf 1 van artikel 18 van toepassing is."

Hieruit volgt dat doel en strekking van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag NL-BEL is de "scheve" verhouding tussen verleende fiscale faciliteiten tijdens de pensioenopbouw in de bronstaat en de onvoldoende belastingheffing over pensioenuitkeringen in de woonstaat recht te trekken, door een bronstaatheffing te creëren. De bronstaatheffing is echter niet van toepassing op kleine pensioenen. De € 25.000-grens dient er aldus toe te voorkomen dat voor relatief kleine bedragen belastingaangifte zou moeten worden gedaan in de bronstaat. Bij het opstellen van de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting zal niet bewust rekening zijn gehouden met een migratiesituatie als de onderhavige. De vraag is of hier sprake is van een klein pensioen, in de vorenbedoelde zin. Uit de opmerking in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting dat artikel 18, eerste lid, van het Verdrag NL-BEL ziet op personen die "ten hoogste een dergelijk gemiddeld pensioen" genieten, zou kunnen worden opgemaakt dat het niet de bedoeling is geweest om personen met een hoger totaalpensioen uit te zonderen van bronstaatheffing, ook al emigreren zij op een dusdanig moment dat hun pensioen in de buitenlandse periode onder de € 25.000 blijft. Het totale pensioen is dan niet klein. Bovendien wordt er vanwege de binnenlandse periode al aangifte gedaan in de latere bronstaat. De verdragstekst spreekt ook van brutobedrag "in het kalenderjaar". Zeer duidelijk wordt die lezing uit de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting echter niet.   

Gelet op artikel 32 van het Verdrag van Wenen kan onder omstandigheden acht worden geslagen op aanvullende middelen van uitlegging. Dat kan als een betekenis die voortvloeit uit de toepassing van artikel 31 van het Verdrag van Wenen dubbelzinnig blijft of duister, of leidt tot een resultaat dat duidelijk ongerijmd of onredelijk is.

De nota naar aanleiding van het verslag bij de goedkeuring van het Verdrag NL-BEL is zo’n aanvullend middel van uitlegging. Daarin staat onder meer vermeld (Kamerstukken II 2001/02, 28259, nr. 6, blz. 43-44):

"Ten slotte is een bronstaatheffing aan de orde indien het totale bruto bedrag van (het gedeelte van) de pensioen-, lijfrente en sociale zekerheidsuitkeringen, waarvoor volgens paragraaf 2, subparagrafen a en b, van artikel 18 een bronstaatheffing kan gelden, in het kalenderjaar meer dan € 25 000 bedraagt."

In een brief van de Staatssecretaris van Financiën van 29 november 2002, bij de goedkeuring van het Verdrag NL-BEL, staat daarnaast het volgende (Kamerstukken II 2002/03, 28259, nr. 16, blz. 1):

"De bronstaatheffing vindt alleen plaats indien de afwijkend belaste of (deels) vrijgestelde uitkeringen jaarlijks meer dan € 25 000 bedragen."

Deze stukken lijken voor de € 25.000-grens aan te sluiten bij het gedeelte van de pensioenuitkeringen die voldoen aan de voorwaarden van artikel 18, tweede lid, onderdelen a en b, van het Verdrag NL-BEL, oftewel de pensioenuitkeringen die in België onvoldoende worden belast. Deze aanvullende middelen van uitlegging ondersteunen daarom een lezing waarbij slechts acht wordt geslagen op het pensioen dat is genoten in de buitenlandse periode. 

Concluderend sluit een interpretatie van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag NL-BEL waarbij de € 25.000-grens moet worden getoetst op basis van het brutobedrag aan pensioen genoten in de buitenlandse periode, het beste aan bij de letterlijke tekst van de bepaling. De context en de aanvullende middelen van uitlegging leiden niet voldoende tot een andere conclusie, omdat deze ofwel niet eenduidig zijn (de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting) ofwel de taalkundige lezing lijken te ondersteunen (nota naar aanleiding van het verslag en brief Staatssecretaris van Financiën).