KG:041:2024:21 Verdrag NL - DEU, pensioenartikel, € 15.000-grens in migratiejaar

Aanleiding

Belanghebbende is van 1 januari tot 1 juli woonachtig in Nederland (hierna: de binnenlandse periode). Van 1 juli tot en met 31 december is hij woonachtig in Duitsland (hierna: de buitenlandse periode). In het kalenderjaar ontvangt hij € 20.000 pensioen uit Nederland (in privaatrechtelijk dienstverband opgebouwd), waarvan € 10.000 is genoten in de binnenlandse periode en € 10.000 is genoten in de buitenlandse periode. Vaststaat dat het pensioen (ook) in de buitenlandse periode een Nederlandse bron van inkomen vormt, op grond van artikel 7.2, tweede lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Vraag

Mag Nederland het pensioen dat is genoten in de buitenlandse periode belasten op grond van artikel 17, tweede lid, van het verdrag Nederland-Duitsland (hierna: Verdrag NL-DEU)? Meer specifiek is de vraag of de € 15.000-grens als opgenomen in de verdragsbepaling (hierna: de € 15.000-grens) in een migratiejaar moet worden getoetst op basis van het totaalbedrag aan pensioen genoten in het kalenderjaar, of slechts op basis van het brutobedrag aan pensioen genoten in de buitenlandse periode binnen het kalenderjaar.

Antwoord

Ja. Nederland mag het pensioen dat is genoten in de buitenlandse periode belasten op grond van artikel 17, tweede lid, van het Verdrag NL-DEU. De € 15.000-grens moet, gelet op de verdragstekst, worden getoetst op basis van het totaalbedrag aan pensioen dat in het gehele kalenderjaar is genoten.

NB: zie KG:041:2024:20 voor het standpunt ten aanzien van de € 25.000-grens in het verdrag Nederland-België. 

Beschouwing

Nederland mag op grond van artikel 17, tweede lid, van het Verdrag NL-DEU, het pensioen dat is genoten in de buitenlandse periode slechts in de heffing betrekken als aan de € 15.000-grens wordt voldaan. De vraag is hoe de € 15.000-grens moet worden uitgelegd in een migratiesituatie.

Op grond van artikel 31, eerste lid, van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht 1969 (hierna: Verdrag van Wenen) moet het Verdrag NL-DEU te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Dit is de algemene regel van verdragsuitlegging.

Artikel 17, tweede lid, van het Verdrag NL-DEU spreekt van het feit dat het pensioen mag worden belast in de verdragsluitende staat waaruit het afkomstig is indien "het totale brutobedrag ervan in enig kalenderjaar de som van 15.000 euro te boven gaat". Hieruit volgt een toets over het gehele kalenderjaar.

De aanvullende middelen van uitlegging (artikel 32 van het Verdrag van Wenen) ondersteunen die lezing ook. In de artikelsgewijze toelichting op het Verdrag staat het volgende vermeld over artikel 17, tweede lid, van het Verdrag NL-DEU (Kamerstukken II 2012/13, 33615, nr. 3, blz. 26):

"Ingevolge artikel 17, tweede lid, van het Verdrag mogen deze inkomsten echter ook in de bronstaat worden belast, maar alleen als het gezamenlijke bruto bedrag van de door de belastingplichtige in een kalenderjaar genoten pensioen- en lijfrentetermijnen of uitkeringen ingevolge het socialezekerheidsstelsel van één van de landen meer bedraagt dan € 15.000. Voor «kleine» pensioenen, lijfrenten en sociale zekerheidsuitkeringen geldt dus uitsluitend de hoofdregel van een woonstaatheffing (eerste lid). Daarmee wordt voorkomen dat reeds voor relatief geringe bedragen aangifte zou moeten worden gedaan in het andere land, waaruit het desbetreffende inkomen afkomstig is (de bronstaat)."

In deze artikelsgewijze toelichting wordt verwezen naar het kalenderjaar. Ook wordt beschreven dat het doel van de € 15.000-grens is het voorkomen van een aangifteplicht in de latere bronstaat voor kleinere pensioenen. Vanwege de binnenlandse periode is er echter reeds sprake van een aangifteplicht in Nederland. De lezing waarin de € 15.000-grens wordt getoetst op basis van slechts het brutobedrag aan pensioen in de buitenlandse periode is dan niet logisch. Daarmee zou ook een tijdelijke heffingsverschuiving worden gecreëerd, ervan uitgaande dat het totale pensioen in het volgende jaar de € 15.000 nog altijd te boven gaat en belanghebbende nog altijd in Duitsland woont. In dat latere jaar zou het heffingsrecht dan immers weer wél voor Nederland zijn op grond van artikel 17, tweede lid, van het Verdrag NL-DEU.