KG:206:2024:1 Vergoeding wettelijke rente over tardief uitbetaalde invorderingsrente

Aanleiding

Belanghebbende heeft reeds betaalde bedragen aan omzetbelasting teruggekregen. Vervolgens heeft belanghebbende tijdig een verzoek om invorderingsrente op grond van artikel 28c van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) ingediend. Dit verzoek is door de ontvanger afgewezen bij voor bezwaar vatbare beschikking. Het hiertegen gerichte bezwaar is ongegrond verklaard. In beroep heeft de rechtbank belanghebbende in het gelijk gesteld. Toen deze rechtbankuitspraak onherroepelijk vaststond, heeft de ontvanger alsnog invorderingsrente aan belanghebbende vergoed op grond van artikel 28c IW 1990.

Vragen

1. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van rente over het bedrag van de door de ontvanger tardief uitbetaalde invorderingsrente in de zin van artikel 28c IW 1990?
2. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, hoe dient de te vergoeden rente dan te worden berekend?

Antwoorden

1. Ja. De ontvanger dient over het tardief uitbetaalde bedrag aan invorderingsrente in de zin van artikel 28c IW 1990 wettelijke rente te vergoeden op grond van artikel 4:102, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
2. De startdatum van het rentetijdvak is het moment waarop zowel de volledige beslistermijn als de volledige betaaltermijn van de ontvanger zijn verstreken. Vanaf dat moment is de ontvanger in “verzuim” in de zin van artikel 4:102, tweede lid, Awb. Het verzuim in de zin van artikel 4:102, tweede lid, Awb start in dit geval veertien weken na ontvangst van het verzoek om vergoeding van invorderingsrente. De termijn eindigt op de dag voorafgaand aan die van uitbetaling van de invorderingsrente door de ontvanger. Het bedrag van de te vergoeden wettelijke rente wordt berekend op basis van het rentepercentage dat op grond van artikel 4:98, eerste lid, Awb juncto artikel 6:120, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) juncto het Besluit vaststelling wettelijke rente is vastgesteld.

Beschouwing

1. Europeesrechtelijk kader

Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) vloeit voort dat lidstaten verplicht zijn om in strijd met het Unierecht geheven belastingen met rente terug te betalen, ter compensatie van het financiële verlies dat een belastingplichtige als gevolg van de onverschuldigde betaling van deze belastingen heeft geleden. Zie o.a. HvJ EU 19 juli 2012, C‑591/10, ECLI:EU:C:2012:478 (Littlewoods Retail), r.o. 25 en 26, HvJ EU 18 april 2013, C‑565/11, ECLI:EU:C:2013:250 (Mariana Irimie), r.o. 21 en 22 en HvJ EU 22 februari 2024, C‑674/22, ECLI:EU:C:2024:147 (Gemeente Dinkelland), r.o. 30 en 31.

Daarnaast zijn de lidstaten verplicht tot het vergoeden van rente ter zake van de tardieve terugbetaling van btw-overschotten in de zin van artikel 183 van de btw-richtlijn. Het HvJ EU heeft zich hierover onder meer uitgelaten in zijn arresten van 24 oktober 2013 (C‑431/12, ECLI:EU:C:2013:686 (Rafinaria), r.o. 23), 28 februari 2018 (C‑387/16, ECLI:EU:C:2018:121 (Nidera), r.o. 25), 12 mei 2021 (C‑844/19, ECLI:EU:C:2021:378 (CS/technoRent), r.o. 40), 29 februari 2024 (C‑314/22, ECLI:EU:C:2024:183 (Consortium Remi Group), r.o. 83) en HvJ EU 22 februari 2024, C‑674/22, ECLI:EU:C:2024:147 (Gemeente Dinkelland), r.o. 58 en 59. In deze jurisprudentie heeft het Hof tegen de achtergrond van de Unierechtelijke beginselen van fiscale neutraliteit, gelijkwaardigheid en doeltreffendheid geoordeeld dat de lidstaten compensatie moeten bieden voor het financiële verlies dat een belastingplichtige lijdt doordat hij niet binnen een redelijke termijn kan beschikken over de betrokken geldsommen c.q. btw-overschotten. Het HvJ EU spreekt in dit kader van ‘vertragingsrente’, zie bijv. HvJ EU 28 februari 2018, C 387/16, ECLI:EU:C:2018:121 (Nidera), r.o. 25:

“In dit opzicht verlangt het beginsel van neutraliteit van het btw-stelsel dat wanneer het btw-overschot niet binnen een redelijke termijn aan de belastingplichtige wordt teruggegeven, het aldus door de belastingplichtige geleden financiële verlies ten gevolge van het feit dat hij niet over de betrokken geldsommen kan beschikken, wordt gecompenseerd door de betaling van vertragingsrente. (…) ”

In HvJ EU 23 april 2020, gevoegde zaken C‑13/18 en C‑126/18, ECLI:EU:C:2020:292 (Sole-Mizo), heeft het HvJ EU in r.o. 64 een andere formulering gehanteerd en ten aanzien van de vertragingsrente als volgt overwogen:

“Wanneer, zoals in het hoofdgeding, de schuldvordering haar oorsprong vindt in de schending van het Unierecht door een lidstaat, verlangt het doeltreffendheidsbeginsel echter dat die staat vertragingsrente betaalt wanneer de schuldvordering niet tijdig door de belastingdienst wordt voldaan. Anders zouden de lidstaten er immers niet toe worden aangezet om de gevolgen van die schending, die de belastingplichtigen hebben moeten dragen, onverwijld te vergoeden.”

Hoewel het HvJ EU hier in algemene zin spreekt van schuldvorderingen die hun oorsprong vinden in een Unierechtelijke schending, kan uit de overige rechtsoverwegingen van het HvJ EU in dit arrest worden opgemaakt dat het HvJ EU specifiek het oog heeft gehad op vorderingen uit hoofde van de teruggaaf van een in strijd met het Unierecht ingehouden btw-overschot (zie o.a. r.o. 51, 60, 69). Dat geldt eveneens voor de overige hiervoor aangehaalde jurisprudentie van het HvJ EU, waarbij het telkens (uitsluitend) gaat om de tardieve uitbetaling c.q. teruggaaf van btw-overschotten. Uit de jurisprudentie van het HvJ EU valt niet op te maken dat ook een rentecompensatie geboden moet worden over het al dan niet tijdig uitbetalen van vertragingsrente. Of het Unierecht hiertoe verplicht, kan in het midden blijven aangezien in het nationale recht een wettelijke voorziening is getroffen (“wettelijke rente”). Dit zal hierna worden uitgewerkt. 

2. Nationaalrechtelijk kader

2.1 Invorderingswet 1990

De wettelijke grondslag voor de vergoeding van rente over in strijd met het Unierecht geheven en geïnde belastingbedragen (hierna ook: “Irimierente”)  is neergelegd in artikel 28c IW 1990. Artikel 28c, eerste lid, IW 1990 luidt als volgt:

“Voor zover de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur gehouden is belasting terug te geven omdat de desbetreffende belasting in strijd met het Unierecht is geheven, wordt op verzoek aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed.”

In artikel 28a IW 1990 is bepaald dat de ontvanger invorderingsrente vergoedt indien een aan een belastingplichtige uit te betalen bedrag niet binnen 6 weken na de dagtekening van de daartoe strekkende belastingaanslag wordt uitbetaald of verrekend. Een beschikking op grond van artikel 28c IW 1990 valt niet onder de term  “belastingaanslag” zoals gedefinieerd in artikel 2, tweede lid, onderdeel c, IW 1990.

De IW 1990 voorziet dan ook niet in een vergoeding van invorderingsrente voor het geval dat de ontvanger tardief tegemoetkomt aan een verzoek om vergoeding van invorderingsrente in de zin van artikel 28c IW 1990.

2.2 Algemene wet inzake rijksbelastingen

In artikel 30ha, eerste en derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is een belastingrentebepaling opgenomen voor het geval niet binnen de daarvoor gestelde termijn aan een verzoek om teruggaaf van de in artikel 30h AWR genoemde belastingen, waaronder de omzetbelasting, wordt toegekomen. Deze bepaling ziet echter uitsluitend op de teruggaaf van belastingen en is dus niet van toepassing op de tardieve vergoeding c.q. uitbetaling van invorderingsrente in de zin van artikel 28c IW 1990. 

2.3 Algemene wet bestuursrecht

2.3.1 Toepassing wettelijke rente

Afdeling 4.4.2. Awb regelt de vergoeding van wettelijke rente met betrekking tot bestuursrechtelijke geldschulden. Een bestuursorgaan is wettelijke rente verschuldigd indien het in verzuim is doordat het een bestuursrechtelijke geldschuld niet binnen de voorgeschreven termijn betaalt (artikel 4:97 juncto artikel 4:98, eerste lid, Awb).

De wettelijke renteregeling is blijkens artikel 4:103 Awb niet van toepassing indien bij de wet een andere regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen. In de wetsgeschiedenis is ten aanzien daarvan opgemerkt dat het belastingrecht een andere regeling kent (de gecombineerde regeling inzake belastingrente en invorderingsrente) en dat de voorgestelde regeling in de Awb daarop dus niet van toepassing is (Kamerstukken II, 2003/2004, 29702, nr. 3, p. 52).

In zijn arrest van 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1457, heeft de Hoge Raad met betrekking tot de verhouding tussen de wettelijke renteregeling van de Awb en de heffingsrenteregeling c.q. belastingrenteregeling uit de AWR het volgende overwogen (r.o. 3.2.2 tot en met 3.2.4):

"3.2.2. Op grond van artikel 4:85, lid 1, letter b, Awb is bij deze vergoeding van heffingsrente sprake van een bestuursrechtelijke geldschuld, waarop het bepaalde in Titel 4.4 van de Awb van toepassing is.

3.2.3. Tot die Titel 4.4 behoort Afdeling 4.4.2 van de Awb (Verzuim en wettelijke rente). Die afdeling is op grond van het bepaalde in artikel 4:103 Awb bij wijze van uitzondering niet van toepassing indien bij de wet – dat wil zeggen: de wet in formele zin – een andere regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen.

Een zodanige uitzondering doet zich in dit geval niet voor. Er is namelijk geen specifieke regeling in een wet in formele zin over vergoeding van rente van toepassing in een geval als het onderhavige, waarin een inspecteur een beschikking tot vergoeding van heffingsrente te laat vaststelt. Immers, noch de regeling over heffingsrente in de AWR, noch de regeling over invorderingsrente in de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990), noch enige andere specifieke publiekrechtelijke regeling in een wet in formele zin is van toepassing met betrekking tot de (mogelijkheid van) rentevergoeding bij een dergelijk verzuim. Daarom moet worden aangenomen dat in een zodanig geval de algemene regeling over wettelijke rente in Afdeling 4.4.2 van de Awb van toepassing is (vgl. HR 13 juli 2012, nr. 11/00162, ECLI:NL:HR:2012:BV0264, BNB 2013/2, onderdeel 6.3). Hieraan kan niet afdoen dat in de nota naar aanleiding van het verslag met betrekking tot (thans) artikel 4:103 Awb is opgemerkt dat het belastingrecht een andere regeling kent en dat de voorgestelde regeling in de Awb daarop dus niet van toepassing zal zijn (Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 7, blz. 17). Mede gelet op de strekking van artikel 4:103 Awb kan aan deze opmerking geen betekenis worden toegekend in gevallen als het onderhavige, waarvoor het belastingrecht geen eigen regeling met betrekking tot de vergoeding van rente kent.

De regels van de Staatssecretaris van Financiën over zogenoemde coulancerente zijn beleidsregels, en kunnen reeds daarom niet worden aangemerkt als wet in de zin van artikel 4:103 Awb. Daaraan kan niet afdoen dat in de zojuist bedoelde nota naar aanleiding van het verslag in dit verband is verwezen naar die beleidsregels; in diezelfde nota is trouwens opgemerkt dat de coulancerenteregeling geen wettelijke basis heeft (zie onderdeel 5.19 van de conclusie van de Advocaat-Generaal)."

3.2.4. Het voorgaande brengt mee dat Afdeling 4.4.2 van de Awb in het onderhavige geval van toepassing is.”

Hieruit kan worden opgemaakt dat de belastingrenteregeling niet voorziet in een vergoeding van belastingrente ter zake van een te laat vastgestelde beschikking belastingrente, zodat hiervoor moet worden teruggevallen op de wettelijke renteregeling van afdeling 4.4.2 Awb. Deze redenering kan volgens de kennisgroep, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, eveneens worden toegepast ten aanzien van de tardieve uitbetaling van Irimierente in de zin van artikel 28c IW 1990.

In de artikelen 4:100 tot en met 4:102 Awb is bepaald wanneer wettelijke rente dient te worden vergoed. Artikel 4:102, tweede lid, Awb luidt als volgt:

"Indien een afwijzende beschikking tot betaling door het bestuursorgaan als gevolg van bezwaar of beroep wordt vervangen door een beschikking tot betaling, is het bestuursorgaan wettelijke rente verschuldigd vanaf het tijdstip waarop het in verzuim zou zijn geweest indien de beschikking op de laatste dag van de daarvoor gestelde termijn zou zijn gegeven."

De invorderingsrente wordt door de ontvanger vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking op grond van artikel 30, eerste lid, IW 1990. De ontvanger is dan ook wettelijke rente verschuldigd indien hij het verzoek tot vergoeding van invorderingsrente  c.q. Irimierente afwijst bij voor bezwaar vatbare beschikking ex artikel 28c juncto artikel 30, eerste lid, IW 1990 en deze afwijzende beschikking vervolgens in bezwaar of (hoger) beroep wordt vernietigd, waarna de ontvanger alsnog overgaat tot vergoeding van Irimierente bij beschikking. Op grond van artikel 4:100 Awb geldt dit eveneens voor andere gevallen waarin de ontvanger een (positieve) beschikking tot vergoeding van Irimierente niet tijdig afgeeft.

2.3.2 Termijn waarover wettelijke rente wordt berekend

Wettelijke rente in de zin van artikel 4:100 Awb en artikel 4:102, tweede lid, Awb is verschuldigd vanaf het tijdstip waarop de ontvanger in verzuim zou zijn geweest indien de beschikking op de laatste dag van de daarvoor gestelde termijn zou zijn gegeven, oftewel het moment waarop zowel de volledige beslistermijn als de volledige (uit)betaaltermijn zijn verstreken. Dit is de startdatum van het tijdvak waarover wettelijke rente wordt vergoed. Artikel 4:13 Awb, dat betrekking heeft op beschikkingen op aanvraag, luidt als volgt:

"1. Een beschikking dient te worden gegeven binnen de bij wettelijk voorschrift bepaalde termijn of, bij het ontbreken van zulk een termijn, binnen een redelijke termijn na ontvangst van de aanvraag.

2. De in het eerste lid bedoelde redelijke termijn is in ieder geval verstreken wanneer het bestuursorgaan binnen acht weken na ontvangst van de aanvraag geen beschikking heeft gegeven, noch een mededeling als bedoeld in artikel 4:14, derde lid, heeft gedaan."

Hoewel artikel 4:13 Awb ten aanzien van de IW 1990 van toepassing is uitgesloten op grond van artikel 1, tweede lid, IW 1990, is in paragraaf 1.1.5 van de Leidraad Invordering 2008 onder meer het volgende bepaald:

"In de invordering wordt zoveel mogelijk gehandeld in overeenstemming met de Awb en het Besluit Fiscaal bestuursrecht, ondanks het feit dat artikel 3:40, titels 4.1 tot en met 4.3, artikel 4:125, titel 5.2, de hoofdstukken 6 en 7, en afdeling 10.2.1 Awb niet van toepassing zijn op de wet.

Dit betekent onder meer dat de beslistermijnen uit de Awb inclusief de mogelijkheden tot verlenging van toepassing zijn, tenzij de wet, de regeling of deze leidraad anders bepaalt. Voor beschikkingen op aanvraag geldt daarom een termijn van acht weken met de mogelijkheid hiervan af te wijken door een redelijke termijn te noemen (zie artikel 4:13, 4:14 en 4:15 Awb)."  

Voor een beschikking op grond van artikel 28c juncto artikel 30 IW 1990, zijnde een beschikking op aanvraag, geldt dus – nu de IW 1990 niet voorziet in een specifieke beslistermijn – dat de ontvanger deze in beginsel dient te geven binnen acht weken na ontvangst van het verzoek tot vergoeding van invorderingsrente op grond van artikel 28c IW 1990.

Indien de ontvanger de (positieve) beschikking op de laatste dag van de beslistermijn zou afgeven, vangt aansluitend de uitbetalingstermijn aan. Voor de uitbetaling van invorderingsrente die voortvloeit uit deze beschikking schrijft de wet geen specifieke termijn voor.

In artikel 9, eerste lid, IW 1990 is het volgende bepaald:

"Een belastingaanslag is invorderbaar zes weken na de dagtekening van het aanslagbiljet."

In artikel 2, tweede lid, onderdeel c, IW 1990 is de “belastingaanslag” gedefinieerd als een ingevolge de Algemene wet inzake rijksbelastingen dan wel Algemene douanewet of enige andere wettelijke regeling betreffende de heffing van rijksbelastingen vastgestelde beschikking of uitspraak strekkende tot - al dan niet nadere - vaststelling van een ingevolge die regelingen verschuldigd of terug te geven bedrag. Onder invorderen van rijksbelastingen wordt ingevolge artikel 2, tweede lid, onderdeel e, IW 1990 ook verstaan het betalen van een terug te geven bedrag aan rijksbelastingen.

Gelet op de wettekst heeft artikel 9 IW 1990 niet expliciet betrekking op de uitbetaling van bedragen die voortvloeien uit beschikkingen ingevolge de IW 1990, zoals een beschikking op grond van artikel 28c juncto artikel 30 IW 1990. Ook in de Leidraad Invordering 2008 zijn met betrekking tot de vergoeding van invorderingsrente c.q. Irimierente geen beleidsregels opgenomen die voorzien in een uitbetalingstermijn.

Niettemin acht de kennisgroep het verdedigbaar om de uit voornoemde wetsbepalingen voortvloeiende termijn van zes weken voor de uitbetaling van onterecht geheven belastingbedragen, bij het ontbreken van een specifieke wettelijke termijn, naar analogie toe te passen op een uit te betalen bedrag dat voortvloeit uit een beschikking op grond van artikel 28c IW 1990. Dit te meer nu ook artikel 28a IW 1990, dat ziet op het aanvangsmoment van de invorderingsrentetermijn, uitgaat van zes weken na dagtekening van de tot uitbetaling strekkende belastingaanslag c.q. beschikking.

De termijn waarover wettelijke rente dient te worden berekend, eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de bestuursrechtelijke geldschuld, oftewel het bedrag aan invorderingsrente in de zin van artikel 28c IW 1990, volledig is voldaan. Een betaling door de ontvanger moet op grond van artikel 7, eerste lid, onderdeel c, IW 1990 eerst worden toegerekend aan de tot dan toe verschuldigde wettelijke rente en pas daarna aan de hoofdsom van de te vergoeden invorderingsrente (zie ook HR 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1457, r.o. 3.5.1).

2.3.3 Hoogte wettelijke rente

Op grond van artikel 4:98, eerste lid, Awb dient wettelijke rente te worden vergoed op basis van het percentage van de op grond van artikel 6:120, eerste lid, BW bij algemene maatregel van bestuur (het Besluit vaststelling wettelijke rente) vastgestelde wettelijke rente, bedoeld in artikel 6:119 BW (de wettelijke rente voor niet-handelstransacties).

De Hoge Raad heeft in zijn prejudiciële beslissing van 28 januari 2022, ECLI:NL:HR:2022:89, r.o. 5.9-5.10.3, voor wat betreft de vergoeding van belastingrente en Irimierente in de zin van artikel 28c IW 1990 geoordeeld dat het gehanteerde rentepercentage voldoet aan het Unierechtelijke doeltreffendheidsbeginsel indien dit gelijk is aan of hoger is dan het percentage van de bancaire rente op consumptief krediet en overige leningen aan huishoudens (www.dnb.nl/statistieken/dashboards/rente/), zoals dat gold aan het begin van de maand waarin de belasting in strijd met het Unierecht is betaald.

Gelet op het feit dat de tardieve uitbetaling van invorderingsrente in de zin van artikel 28c IW 1990 door het HvJ EU niet door het Unierecht lijkt te zijn beheerst, acht de kennisgroep het voornoemde arrest van de Hoge Raad niet van toepassing op die situatie. Het voorgaande betekent dat de hoogte van de wettelijke rente wordt bepaald door het Besluit vaststelling wettelijke rente.