KG:207:2024:6 Eigenbouwer en de fiscale eenheid omzetbelasting

Aanleiding

Ondernemers kunnen bij de Belastingdienst een verzoek indienen om een verklaring af te geven, waarin door de Belastingdienst een standpunt wordt ingenomen over de volgende twee vragen:

• Moet ik op grond van artikel 12 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) jo. artikel 24b, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: UBOB 1968) de verleggingsregeling toepassen?
• Kan ik op grond van artikel 35 van de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990) als eigenbouwer aansprakelijk worden gesteld voor de loonbelastingschulden van mijn onderaannemers?

De verklaring wordt ondertekend door zowel de inspecteur als de ontvanger. Ter beantwoording van deze vragen is van belang of belanghebbende kwalificeert als eigenbouwer in de zin van artikel 35 Iw 1990.

Of sprake is van eigenbouwerschap in de zin van dit artikel, wordt onder meer bepaald door het criterium ‘uitvoeren van een werk in de normale uitoefening van zijn bedrijf’.

We wijzen erop dat de beantwoording van deze rechtsvragen alléén betrekking heeft op het oordeel van de ontvanger omtrent het wel of niet kwalificeren als eigenbouwer in de zin van artikel 35 Iw 1990. De inspecteur beantwoordt vragen over de toepassing van artikel 12 Wet OB 1968 jo. artikel 24b, derde lid, UBOB 1968 geheel zelfstandig.

Er zijn situaties waarin de inspecteur oordeelt dat een fiscale eenheid omzetbelasting (hierna: FE OB) in zijn geheel als eigenbouwer kan worden aangemerkt, zodra één van de onderdelen als eigenbouwer kwalificeert.

Vragen

1. Kan de ontvanger een FE OB als eigenbouwer aanmerken?
2. Zo nee, kan, vanwege de verwevenheid tussen de onderdelen van de FE OB, een bepaald onderdeel van de FE OB door de ontvanger als eigenbouwer worden aangemerkt door de kennis/kunde en werkzaamheden van een ander onderdeel aan het eerstgenoemde onderdeel toe te rekenen?

Antwoorden

1. Ja. Gezien de wenselijkheid om de begrippen ‘bedrijf’ en ‘ondernemer’ in de Wet OB 1968 en de Iw 1990 dezelfde uitleg te geven, moet de ontvanger bij de beoordeling van de vraag of een FE OB als eigenbouwer kan worden aangemerkt, de fictie die wordt gehanteerd bij de FE OB om deze als een ‘bedrijf’ en ‘ondernemer’ aan te merken, ook toepassen op het begrip eigenbouwer.
2. Gezien het antwoord op vraag 1, behoeft deze vraag geen beantwoording. De hele FE OB valt onder het begrip eigenbouwer, dus ook de onderdelen van de FE OB.

Beschouwing

De inspecteur sluit bij zijn beoordeling over het toepassen van de verleggingsregeling aan bij de uitleg van het begrip ‘ondernemer’ uit artikel 7 Wet OB 1968. Er zijn situaties waarin de inspecteur oordeelt dat een fiscale eenheid omzetbelasting in zijn geheel als eigenbouwer kan worden aangemerkt, zodra één van de onderdelen als eigenbouwer kwalificeert. De voorliggende vraag is of de uitleg (en dus het standpunt) van de inspecteur met betrekking tot de FE OB en het zijn van eigenbouwer, ook de uitleg is die de ontvanger moet hanteren.

Fiscale eenheid OB

Op grond van artikel 7, vierde lid, Wet OB 1968 is sprake van een fiscale eenheid wanneer ondernemers in de zin van de Wet OB 1968 in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij als één ondernemer moeten worden aangemerkt.

De FE OB maakt dat alle onderdelen van de FE OB voor de heffing van de omzetbelasting als één ondernemer worden beschouwd. Dit brengt met zich mee dat er situaties zijn waarin de inspecteur oordeelt dat een FE OB in zijn geheel als eigenbouwer kan worden aangemerkt.

In civielrechtelijke zin bestaat de FE OB echter niet. Een FE OB kan daarom geen contracten sluiten of anderszins deelnemen aan het economisch verkeer. De FE OB heeft ook geen (afgescheiden) vermogen en dus geen vermogen dat voor verhaal vatbaar is.

Eigenbouwer

Artikel 35.3 van de Leidraad Invordering 2008 (hierna: LI 2008) geeft aan wanneer sprake is van eigenbouwerschap. Artikel 35.3.2 LI 2008 bepaalt vervolgens dat voor de interpretatie van het begrip ‘bedrijf’ aansluiting kan worden gezocht bij het normale spraakgebruik: een onderneming of een daarmee vergelijkbare entiteit.

Ten aanzien van het begrip ‘eigenbouwerschap’ is in de memorie van toelichting (Kamerstukken II 1987/88, 20588, nr. 3, p. 90-93) het volgende opgenomen:

“Het derde lid, onderdeel b, stelt de zogenaamde «eigenbouwer» met een aannemer gelijk. Ook hier moet een ruime uitleg worden aangehouden. Het gaat hierbij om elke ondernemer, die zonder opdracht van een opdrachtgever in de normale uitoefening van zijn bedrijf een werk van stoffelijke aard uitvoert. Ook de verkoper van een toekomstige zaak is, behoudens het bepaalde in onderdeel c, van het derde lid als «eigenbouwer» aan te merken, immers hij verplicht zich niet jegens een opdrachtgever tot de uitvoering van een werk, maar jegens de koper tot levering van een zaak. In dit geval is derhalve geen sprake van een opdracht van een opdrachtgever.

(…)

Kenmerkend voor de «eigenbouwer» is, dat het uitvoeren van het werk tot zijn normale bedrijfsuitoefening behoort.

Ook al zou de «eigenbouwer» het werk geheel door een ander laten uitvoeren, het blijft tot zijn normale bedrijfsuitoefening behoren dat werk uit te voeren. De «eigenbouwer» kan derhalve geen «opdrachtgever» worden door het werk in zijn geheel uit handen te geven.”

FE OB als eigenbouwer aanmerken

De FE OB bestaat civielrechtelijk niet en dient geen civielrechtelijk doel. Los van de fiscaalrechtelijke betrekkingen, is er civielrechtelijk alleen sprake van los van elkaar fungerende zelfstandige rechtssubjecten, waarbij de overkoepelende FE OB geen zelfstandig rechtssubject is.

Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het begrip ‘eigenbouwer’ ruim moet worden uitgelegd. Daarnaast is het wenselijk om de begrippen ‘bedrijf’ en ‘ondernemer’ in de verschillende wetten (de Wet OB 1968 en de Iw 1990) dezelfde uitleg te geven. Aangezien het begrip ‘ondernemer’ zijn oorsprong vindt in de Wet OB 1968, is het logisch dat de ontvanger daarbij aansluit bij de beantwoording van de vraag of een FE OB als eigenbouwer kan worden aangemerkt. De ontvanger past de fictie die toegepast wordt op de FE OB om deze als ‘bedrijf’ en ‘ondernemer’ aan te merken daarom ook toe op het begrip eigenbouwer als de vraag wordt gesteld of de FE OB als eigenbouwer aangemerkt kan worden.

Hierbij wordt opgemerkt dat het aanmerken door de ontvanger van de FE OB als eigenbouwer slechts een juridische fictie tot gevolg heeft, aangezien een FE OB (wegens het ontbreken van een zelfstandig rechtssubject) zelf niet aansprakelijk kan worden gesteld door de ontvanger op basis van de huidige aansprakelijkheidsbepalingen in de Iw 1990, zoals artikel 34 en artikel 35 Iw 1990. Artikel 35 Iw 1990 ziet daarnaast alleen op aansprakelijkstelling voor loonbelasting. Aansprakelijkstelling van de onderdelen van een FE OB voor de door de FE OB verschuldigde omzetbelasting is wel mogelijk op basis van artikel 43 Iw 1990.