KG:011:2024:4 Berekening verlengstukwinst bij een coöperatie met kosten die niet direct toerekenbaar zijn aan prestaties van leden en derden

Publicatiedatum 16-10-2024, 14:03 | Laatste update 16-10-2024, 14:03 | Standpunt

Aanleiding

Bij een coöperatie is de vraag opgekomen in hoeverre de fiscale winst aftrekbaar aan haar leden kan worden uitgekeerd op grond van artikel 9, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). De op de voet van dit artikel aftrekbare winst wordt hierna aangeduid als ‘verlengstukwinst’. De feiten van de casus zijn als volgt:

• De leden van de coöperatie zijn natuurlijke personen.
• De winst van de coöperatie wordt ieder jaar aan de leden uitgekeerd.
• De coöperatie heeft in het verleden een activum ontwikkeld. De leden hebben hiervoor prestaties verricht. De kosten zijn in die jaren afgeschreven.
• Nadat het activum door de leden is ontwikkeld wordt dit ter beschikking gesteld aan zowel leden als derden en maakt de coöperatie winst. De leden en derden betalen de coöperatie een royalty voor het binnen hun bedrijfsvoering gebruikmaken van het activum.
• De transacties tussen de leden en de coöperatie vinden plaats onder zakelijke voorwaarden.
• De coöperatie heeft als opbrengst uitsluitend de royalty’s en maakt jaarlijks kosten voor het in stand houden van het activum. De kosten zijn niet direct te splitsen in kosten voor prestaties jegens leden en derden.

Vraag

Welke kosten worden toegerekend aan de prestaties jegens de leden bij het bepalen van de aftrekbare verlengstukwinst?

Antwoord

Bij het bepalen van de verlengstukwinst zijn uitsluitend de opbrengsten en kosten uit het onderhavige jaar van belang. Er wordt geen rekening gehouden met kosten uit het verleden. Om te bepalen welke kosten toerekenbaar zijn aan prestaties jegens de leden, worden de kosten in het jaar gesplitst naar rato van de opbrengsten uit de royalty’s van leden en derden.

Beschouwing

Wettekst en parlementaire geschiedenis

1. De wetgever wil coöperaties, voor zover zij in het economische verkeer als zelfstandige ondernemingseenheden concurreren met belastingplichtige lichamen, op gelijke voet als de belastingplichtige lichamen voor haar bedrijfsresultaten in de vennootschapsbelasting betrekken. Voor zover een coöperatie een economisch verlengstuk is van de huishoudingen van haar leden en zich niet verzelfstandigd heeft, beoogt de wetgever de coöperatie buiten de heffing van vennootschapsbelasting te laten. Als derden tot dezelfde transacties met de coöperatie worden toegelaten als de leden is dit een vorm van verzelfstandiging (Kamerstukken II, 1959-1960, 6000, nr. 3, p. 10).
2. Het deel van de winst dat buiten de heffing moet worden gelaten (verlengstukwinst), wordt op grond van artikel 9, eerste lid, onderdeel g, Wet Vpb 1969 forfaitair bepaald. De wijze van berekenen staat in artikel 9, tweede lid, Wet Vpb 1969, waarin een breuk is opgenomen:

“Het in het eerste lid, onderdeel g, bedoelde gedeelte is het deel dat zich tot het geheel van de over het jaar genoten winst verhoudt als het gedeelte van de totale kosten van de coöperatie of de vereniging op coöperatieve grondslag over het jaar dat betrekking heeft op door of jegens de leden verrichte prestaties, zich verhoudt tot die totale kosten, met dien verstande dat het aldus berekende deel wordt vermeerderd met € 2269 tot ten hoogste het bedrag van die winst. Bij de berekening van het gedeelte van de totale kosten komen als door de leden geleverde zaken slechts in aanmerking die welke door hen in eigen onderneming zijn voortgebracht, komen aan de leden geleverde zaken, indien zij door de coöperatie of de vereniging op coöperatieve grondslag zelf vervaardigd zijn, slechts in aanmerking tot de daarin verwerkte grondstoffen en komen als op zaken betrekking hebbende kosten uitsluitend in aanmerking die welke aan de leveranciers zelf ten goede zijn gekomen.”

3. Uit de eerste volzin van de wettekst volgt dat de teller van de breuk bestaat uit de ledenkosten in het onderhavige jaar. De noemer van de breuk bevat ook alle overige kosten van dit jaar. Voor de verlengstukbreuk vormen de kosten van de coöperatie in het onderhavige jaar dus het uitgangspunt. Er is sprake van ledenkosten als deze zien op de prestaties van of jegens de leden. In casu maakt de coöperatie kosten voor het in stand houden van het activum waarvan zowel leden als derden binnen hun bedrijfsvoering gebruik maken. In het onderhavige jaar worden geen kosten gemaakt voor de totstandkoming van het activum. De kosten die daarvoor in het verleden zijn gemaakt voor prestaties van leden zijn in die jaren in aanmerking genomen. Hier wordt geen rekening mee gehouden in de breuk voor het huidige jaar. Ook niet als er in het verleden geen winst is gemaakt waardoor geen verlengstukwinst aanwezig was.
4. Voor het bepalen van de verlengstukwinst moet een splitsing worden gemaakt tussen de ledenkosten en de overige kosten. Vanwege de aard van de kosten is deze splitsing in deze casus niet direct te maken. De prestaties jegens de leden waarvoor in het jaar kosten worden gemaakt, bestaan uit het ter beschikking stellen van het activum tegen betaling van royalty’s.
5. De wetgever heeft bewust geen onderscheid of verdeling gemaakt tussen verschillende soorten coöperaties, zoals de afzet-, inkoop- en dienstverlenende coöperatie. Wel heeft de wetgever erkend dat de forfaitaire berekeningswijze er in de praktijk toe kan leiden dat de regeling niet goed uitwerkt (Kamerstukken II, 1962/1963, 6000, nr. 9, p. 20):

“dat ondergetekenden zich hebben gerealiseerd dat zich tussen de individuele coöperaties verschillen in kosten voordoen, hetgeen in een verschil in de verdeelsleutel tot uiting zal komen. Het gaat hun evenwel te ver om bij het hierdoor als forfaitair te karakteriseren stelsel van discriminatie te spreken. De ondergetekenden zijn het in zoverre met deze leden eens dat het voorgestelde regime meer is ingesteld op de productiecoöperaties dan op de dienstverlenende en de verbruikscoöperaties. Inderdaad is de term ‘verlengstukwinst’ bij deze laatste minder reëel, doch de bedoeling – zij het ook bij analogie – achten de ondergetekenden duidelijk. Mochten verschillen tot onaanvaardbare consequenties in de uitvoeringssfeer leiden, dan zullen de ondergetekenden niet aarzelen een voorstel tot wetswijziging in te dienen. De opmerking van deze leden dat bij de dienstverlenende coöperatie de uitkomst van de breuk groter dan 1 kan zijn, zodat de hele uitdeling aftrekbaar wordt, is juist. Men zou voor dit soort coöperaties – men denke aan tuinbouwveilingen e.d. – vrede kunnen hebben met de algehele uitdelingsvrijstelling, ware het niet dat bij de gegeven redactie ook vrijstelling wordt verleend voor winsten behaald met transacties met niet-leden. Zulks kan worden voorkomen door voor de toepassing van artikel 9, tweede lid, Wet VPB 1969 de waarde van diensten, zowel voor de ledenkosten als voor de totale kosten te stellen op de reële daarvoor gemaakte kosten. Wordt dan alleen met leden gehandeld, dan wordt de breuk precies 1. Zijn er echter transacties ook met niet-leden, dan wordt de breuk kleiner dan 1 en wordt een aan deze transactie toe te schrijven gedeelte der uitdeling belast.”

Beleid

In paragraaf 3 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 17 januari 2006, nr. CPP2005/1489M (hierna: het Besluit) wordt ingegaan op uitdelingen door veilingcoöperaties. Ook bij de veilingcoöperatie is geen sprake van het uitsluitend leveren van zaken. Vanwege de aard van haar kosten zijn de ledenkosten en overige kosten niet direct te splitsen. In het Besluit heeft de Staatssecretaris van Financiën voor veilingcoöperaties aangegeven er geen bezwaar tegen te hebben dat als kostensplitsing wordt gehanteerd de verhouding tussen de opbrengst van de transacties met de leden en de som van alle opbrengsten:

“Bij deze wijze van kostensplitsing zal de hiervoor bedoelde maximale aftrekbare uitdeling, afgezien van de verhoging met € 2269, zich derhalve tot de winst verhouden als de prestaties jegens de leden van de coöperatie zich verhouden tot de totale baten van de coöperatie.”

Ook is het volgende opgenomen:

“Indien en voor zolang een coöperatie niet of slechts met onevenredig hoge kosten zou kunnen vaststellen in hoeverre de van telers ontvangen emballagehuur afkomstig is van leden en in hoeverre van niet-leden, kan worden aangenomen, dat deze verhouding gelijk is aan de verhouding tussen de omzet van geveilde producten van leden en van niet-leden.”

Coöperatieregime toegepast op deze casus

1. Als geen kostensplitsing wordt gemaakt, zouden de kosten in deze casus in het geheel niet of volledig als ledenkosten worden aangemerkt. Toepassing van de breuk resulteert dan in een uitkomst die niet in lijn is met de bedoeling van de wetgever om de coöperatie alleen in de heffing te betrekken voor zover sprake is van verzelfstandiging. Uit de feiten van de casus volgt dat een directe splitsing van kosten voor leden en overige kosten niet te maken is, terwijl dit voor de opbrengsten wel kan.
2. In dit geval zijn alleen de opbrengsten van leden en derden te splitsen. Een  dergelijke splitsing sluit aan bij de bedoeling van de wetgever om de verlengstukwinst slechts toe te passen op ledentransacties. Daarom vormt dit het uitgangspunt voor de berekening. Dit betekent dat de verhouding van de opbrengst van transacties met leden ten opzichte van de totale opbrengsten wordt gebruikt voor de kostensplitsing. De berekening in deze casus leidt tot een vergelijkbare berekening als de berekening voor veilingcoöperaties in het Besluit. 
   
   Toegepast op deze casus bepaalt de verhouding in de royalty opbrengsten voor prestaties jegens de leden en de totale royalty opbrengst welk deel van de winst (plus de verhoging met € 2269) als verlengstukwinst in aanmerking komt.
   
   Stel dat de totale kosten 100 bedragen, de opbrengst van leden 120 en de opbrengst van derden 280. In dat geval worden de ledenkosten als volgt berekend: (120 / 400) x 100 = 30.
3. Met kosten die in het verleden zijn gemaakt voor prestaties van leden wordt in het onderhavige jaar geen rekening gehouden. De wettekst, parlementaire geschiedenis en beleid bieden geen ruimte om hiervan af te wijken. Bij andere coöperaties zullen de kosten en opbrengsten vanwege de aard van de activiteiten veelal wel in aanmerking worden genomen in hetzelfde boekjaar. Dat dit hier niet het geval is, is een gevolg van de door de wetgever gekozen forfaitaire berekeningsmethode. Het resulteert hier in een uitkomst die voldoende aansluit bij de verlengstukgedachte.

Conclusie

Bij het bepalen van de verlengstukwinst zijn uitsluitend de opbrengsten en kosten uit het onderhavige jaar van belang. Er wordt geen rekening gehouden met kosten en opbrengsten uit het verleden. De coöperatie heeft in een jaar alleen opbrengsten van royalty’s en de kosten zijn niet direct te splitsen in kosten voor leden en overige kosten. Voor het bepalen van de verlengstukwinst kunnen de kosten worden gesplitst naar rato van de opbrengsten uit de royalty’s van leden en derden.