KG:040:2024:9 Reikwijdte artikel 33b, derde lid, Wet Vpb 1969

Publicatiedatum 22-10-2024, 13:20 | Laatste update 22-10-2024, 13:20 | Standpunt

Aanleiding

X NV heeft gedurende een reeks van jaren een verlieslatende vaste inrichting in de Verenigde Staten (VS). De activiteiten van die vaste inrichting zijn in 2011 gestaakt. X NV start met ingang van 1 januari 2015 nieuwe activiteiten in de VS die opnieuw een vaste inrichting vormen. In 2021 behaalt X NV een positief resultaat uit deze vaste inrichting. X NV wenst hierop de objectvrijstelling toe te passen zonder inhaal van de buitenlandse verliezen uit 2011 en daaraan voorafgaande jaren. Hiertoe doet X NV een beroep op de uitzondering van artikel 33b, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969).

Vraag

Is de uitzondering van artikel 33b, derde lid, Wet Vpb 1969 van toepassing op verliezen van een vóór 1 januari 2012 gestaakte vaste inrichting? 

Antwoord

Nee, de uitzondering van artikel 33b, derde lid, Wet Vpb 1969 is uitsluitend van toepassing op verliezen van een op of na 1 januari 2012 gestaakte vaste inrichting (mits ter zake van die staking een stakingsverlies in aanmerking kan worden genomen).

Beschouwing

De regeling tot 2012: vrijstellingsmethode

Tot 1 januari 2012 hanteerde Nederland voor resultaten behaald met een vaste inrichting de vrijstellingsmethode. Volgens die methode maakt het resultaat van een vaste inrichting deel uit van het belastbare bedrag van het Nederlandse hoofdhuis. Als de vaste inrichting winst maakt verleent Nederland vervolgens een vermindering van de daarover verschuldigde belasting.

Als de vaste inrichting verlies lijdt komt dit verlies direct in mindering op het belastbare bedrag van het Nederlandse hoofdhuis. Behaalt de vaste inrichting in een later jaar winst, dan wordt het eerder afgetrokken verlies hierop in mindering gebracht. Op een na die aftrek resterend surplus wordt vervolgens de hiervoor bedoelde vermindering toegepast. Zie voor deze ‘inhaalregeling’ artikel 35 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (tekst tot 1 januari 2012).

Het tot 2012 geldende regime komt er in de basis dus op neer dat bij winsten uit een vaste inrichting pas vermindering wordt verleend indien eerder afgetrokken verliezen van die vaste inrichting zijn ingehaald.

De regeling vanaf 2012: objectvrijstelling

Met ingang van 2012 hanteert Nederland de objectvrijstelling (artikel 15e e.v. Wet Vpb 1969). Als gevolg daarvan maken winsten en verliezen behaald met een vaste inrichting niet langer deel uit van het belastbare bedrag van het Nederlandse hoofdhuis.

Er geldt een uitzondering als de activiteiten van de vaste inrichting zijn gestaakt en per saldo resulteren in een definitief onverrekenbaar verlies. Een dergelijk verlies is onder voorwaarden aftrekbaar, zie de eveneens met ingang van 1 januari 2012 in werking getreden stakingsverliesregeling (artikel 15i Wet Vpb 1969).

De gelijktijdige invoering van objectvrijstelling en stakingsverliesregeling heeft een Unierechtelijke achtergrond:

“Mede in verband met het Europese recht worden verliezen van buitenlandse vaste inrichtingen die definitief zijn bij staking van de activiteiten of overdracht ervan aan een derde wel in aftrek toegelaten.”
[Kamerstukken II, 2011/12, nr. 33 003, nr. 3, p. 15]

Onder het regime tot 2012 kwamen verliezen uit een vaste inrichting direct in aftrek bij het hoofdhuis. Daardoor deden (bij staking) definitief onverrekenbare verliezen zich per definitie niet voor. Onder dat regime was een afzonderlijke stakingsverliesregeling Unierechtelijk bezien dus niet nodig.

Overgangsregeling oude inhaalverliezen (artikel 33b Wet Vpb 1969)

Bij invoering van de objectvrijstelling is voorzien in overgangsrecht, onder meer in verband met op 1 januari 2012 openstaande, nog in te halen verliezen.

Zonder overgangsrecht zouden vanaf 2012 behaalde winsten uit een vaste inrichting immers zijn vrijgesteld op grond van de objectvrijstelling zonder inhaal van tot 2012 in aftrek gebrachte verliezen. Dat laatste zou op gespannen voet staan met de symmetrie binnen het tot 2012 vigerende regime (bij winsten uit een vaste inrichting wordt pas vermindering verleend indien eerder afgetrokken verliezen van die vaste inrichting zijn ingehaald).

Het in artikel 33b, eerste lid, Wet Vpb 1969 neergelegde overgangsrecht bepaalt daarom dat de objectvrijstelling geen toepassing vindt voor het totale bedrag van de op 1 januari 2012 nog in te halen buitenlandse verliezen.

Artikel 33b, derde lid, Wet Vpb 1969 behelst een uitzondering op deze regel en luidt als volgt:

“Het eerste lid vindt geen toepassing indien de belastingplichtige is opgehouden winst uit de in dat lid bedoelde andere staat te genieten, de belastingplichtige niet binnen drie jaren na het tijdstip waarop hij is opgehouden winst uit die andere staat te genieten weer winst uit die andere staat is gaan genieten en voldaan is aan de voorwaarden van artikel 15i, tweede, derde en vijfde lid, voor het in aftrek kunnen brengen van een stakingsverlies.”

De voorliggende casus roept de vraag op of deze uitzondering ook van toepassing is als de op 1 januari 2012 nog in te halen verliezen zijn geleden door een vaste inrichting waarvan de activiteiten voor 1 januari 2012 zijn gestaakt.

Uit zowel grammaticale als wetshistorische uitleg van deze bepaling volgt dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord.

Grammaticale uitleg

Artikel 33b, derde lid, Wet Vpb 1969 eist (onder meer) dat is voldaan aan de voorwaarden van artikel 15i, tweede, derde en vijfde lid, Wet Vpb 1969 “voor het in aftrek kunnen brengen van een stakingsverlies”. Deze zinsnede is logischerwijs beperkt tot vaste inrichtingen waarvan de activiteiten na 2011 zijn gestaakt. Artikel 15i Wet Vpb 1969 is immers pas in 2012 ingevoerd.

Artikel 15i, tweede lid, Wet Vpb 1969 luidt:

“Van een stakingsverlies uit een staat is sprake ingeval de op de voet van artikel 15e in aanmerking genomen bedragen aan winst uit die staat per saldo hebben geleid tot een negatief bedrag, doch voor zover ter zake van dit negatieve saldo in die andere staat generlei tegemoetkoming bij de belastingheffing is verleend.”

Ook de zinsnede “op de voet van artikel 15e in aanmerking genomen bedragen aan winst uit die staat” is logischerwijs beperkt tot vaste inrichtingen waarvan de activiteiten na 2011 zijn gestaakt. Artikel 15e Wet Vpb 1969 is immers pas in 2012 ingevoerd.

Uit het voorgaande volgt dat artikel 33b, derde lid, Wet Vpb 1969 naar de tekst ziet op gevallen waarin sprake is van een samenloop van het oude regime (er is op 1 januari 2012 sprake van nog in te halen verliezen) en het huidige regime (bij staking van de activiteiten is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de stakingsverliesregeling).

Voor die situatie is geregeld dat niet alleen het stakingsverlies, maar ook een resterend bedrag aan nog in te halen verliezen van voor de invoering van de objectvrijstelling definitief aftrekbaar is.

Anders gezegd, de inhaalverplichting van artikel 33b, eerste lid, Wet Vpb 1969 voor in de jaren vóór 2012 door de vaste inrichting geleden verliezen vervalt als:

1. is voldaan aan de voorwaarden van artikel 15i Wet Vpb 1969 én
2. niet binnen drie jaar weer winst uit de andere staat wordt genoten.

Aan voorwaarde 1 is niet voldaan als de activiteiten van de vaste inrichting zijn gestaakt vóór 1 januari 2012. De samenloop waarin de uitzondering van artikel 33b, derde lid, Wet Vpb 1969 voorziet doet zich in een dergelijk geval niet voor.

In die situatie blijft de hoofdregel van artikel 33b, eerste lid, Wet Vpb 1969 van toepassing.

Wetshistorische uitleg

De wetgever heeft de onderhavige uitzondering als volgt toegelicht:

“In het derde lid van artikel 33b wordt geregeld dat toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten niet wordt uitgesloten voor positieve voordelen uit een andere staat als een belastingplichtige een bedrag aan in te halen negatieve buitenlandse winst heeft en vervolgens is opgehouden winst uit een andere staat te genieten en niet weer binnen drie jaar na dat tijdstip winst uit die andere staat is gaan genieten. Verder dient aan de voorwaarden van het eveneens in dit wetsvoorstel voorgestelde artikel 15i, tweede, derde en vierde lid, van de Wet Vpb 1969 voor het in aanmerking kunnen nemen van een stakingsverlies te worden voldaan. Gevolg van deze bepaling is dat als aan de voorwaarden voor definitieve aftrek van een stakingsverlies (artikel 15i van de Wet Vpb 1969) onder de voorgestelde objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten wordt voldaan, ook voor een resterend bedrag aan in te halen negatieve buitenlandse winst van voor de invoering van de objectvrijstelling geldt dat deze definitief aftrekbaar is.”
[Kamerstukken II, 2011/12, nr. 33 003, nr. 3, p. 108–109]

Deze passage bevestigt dat de wetgever bij de onderhavige uitzondering het oog heeft op de hiervoor vermelde samenloop van het oude en het huidige regime.

Alleen bij een dergelijke samenloop is niet alleen het stakingsverlies, maar ook een resterend bedrag aan oude, nog in te halen verliezen definitief aftrekbaar. De parlementaire geschiedenis biedt geen aanknopingspunten voor een ruimere uitleg van artikel 33b, derde lid, Wet Vpb 1969.

Hoewel de wetgever zich daar niet expliciet over heeft uitgelaten leidt een ruimere uitleg bovendien tot diverse praktische problemen.

Ter toelichting zij gewezen op artikel 33d Wet Vpb 1969. Dit artikel ziet op de situatie waarin de activiteiten van een op 1 januari 2012 bestaande vaste inrichting na 2012 worden gestaakt. [voetnoot 1] Ingevolge artikel 33d Wet Vpb 1969 moet ter bepaling van de omvang van het stakingsverlies rekening worden gehouden met door de vaste inrichting behaalde (vrijgestelde) winsten in de vijf aan 2012 voorafgaande jaren. Die beperking tot vijf jaren is als volgt toegelicht:

“Het voorgaande ligt anders bij de in de jaren voor de inwerkingtreding van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten gerealiseerde positieve buitenlandse winsten uit een staat. Nu het stakingsverlies wordt gesteld op het saldo van de buitenlandse resultaten over de gehele looptijd van de buitenlandse activiteiten in een land, zou het voor de hand liggen deze winsten wel mee te tellen. Daar staat tegenover dat het meenemen van gegevens uit een ver verleden op praktische problemen kan stuiten, met name indien de belastingplichtige (of de inspecteur) toen nog niet kon weten dat die gegevens in de toekomst van belang zouden kunnen gaan worden. Alles afwegende is er in artikel 33d, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 voor gekozen om bij de bepaling van het stakingsverlies wel de vóór de inwerkingtreding van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten behaalde buitenlandse winsten in aanmerking te nemen, maar dit – om praktische redenen – te beperken tot een periode van vijf jaar.”
[Tweede Kamer, vergaderjaar 2011–2012, 33 003, nr. 3, blz. 110]

Uit deze passage blijkt dat de wetgever zich bij de vormgeving van het overgangsrecht bij invoering van de objectvrijstelling mede heeft laten leiden door de praktische uitvoerbaarheid daarvan.

Ook vanuit dat oogpunt ligt het in de rede om aan te nemen dat de wetgever artikel 33b, derde lid, Wet Vpb 1969 niet ruimer heeft willen toepassen dan de tekst strekt. In gevallen waarin de vaste inrichting haar activiteiten voor 1 januari 2012 heeft gestaakt zou immers niet alleen de bewijsvoering dat in het desbetreffende jaar is voldaan aan de voorwaarden van artikel 33b, derde lid Wet Vpb 1969 maar ook de mogelijkheid van adequate controle daarop tot aanzienlijke praktische problemen leiden.

Een bijkomend probleem daarbij is dat artikel 33b, derde lid, Wet Vpb 1969 eist dat in het jaar van staking wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 15i, tweede, derde en vijfde lid, Wet Vpb 1969. Een ruimere uitleg van artikel 33b, derde lid, Wet Vpb 1969 zou tot de wetstechnische complicatie voeren dat artikel 15i Wet Vpb 1969 moet worden toegepast op feiten die zich voor haar inwerkingtreding hebben voorgedaan.

Een dergelijke complicatie doet zich bij de toepassing van artikel 33d Wet Vpb 1969 niet voor. Voor de toepassing van die bepaling is immers slechts van belang het saldobedrag aan winst waarvoor in de vijf aan 2012 voorafgaande jaren vermindering is verleend. Dat saldo wordt mede in aanmerking genomen bij de berekening van het saldo als bedoeld in artikel 15i, tweede lid, Wet Vpb 1969.

Een beperkte uitleg van de uitzondering van artikel 33b, derde lid, Wet Vpb 1969 strookt overigens met het algemeen geldende uitgangspunt in de jurisprudentie dat uitzonderingen op de hoofdregel beperkt dienen te worden uitgelegd (zie o.a. HR 15 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3858, r.o. 3.3, HR 10 augustus 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX4042, r.o. 3.3, en HR 19 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1669, r.o. 2.3.4).

Voetnoten

[Voetnoot 1, terug naar tekst] Anders dan in de voorliggende casus is ook daarbij sprake van een samenloop tussen het oude en het huidige regime.