KG:206:2024:2 Kennisgroepstandpunten en (nieuw) beleid

Publicatiedatum 05-11-2024, 14:42 | Laatste update 05-11-2024, 18:44 | Standpunt

Aanleiding

Bij de uitvoering van wet- en regelgeving staat de Belastingdienst dagelijks voor keuzes bij de toepassing hiervan op individuele belastingplichtigen. Als daarbij vragen opkomen over hoe het recht moet worden uitgelegd en toegepast, kan een zogenoemde kennisgroep op het gebied van de rechtstoepassing van de Belastingdienst hierover een standpunt innemen. Een standpunt van de kennisgroep is bindend voor de inspecteur. Kennisgroepstandpunten worden sinds 30 maart 2023 gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl.

De vraag is opgekomen of een kennisgroepstandpunt als nieuw beleid, zoals bedoeld in paragraaf 23, achtste lid, onderdeel b, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (hierna ook: BFB) en in artikel 45aa, onderdeel c, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: UR IB 2001) kan worden aangemerkt, dat aan een ambtshalve vermindering in de zin van artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel 9.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in de weg staat.

Vraag

Kwalificeert een kennisgroepstandpunt als nieuw beleid zoals bedoeld in paragraaf 23, achtste lid, onderdeel b, BFB en artikel 45aa, onderdeel c, UR IB 2001?

Antwoord

Ja.

Beschouwing

1 Ambtshalve vermindering

Op grond van artikel 65 AWR heeft de inspecteur de bevoegdheid een onjuiste belastingaanslag of beschikking ambtshalve te verminderen:

“1. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan of afgedragen, of van wie een onjuist bedrag is ingehouden.”

Het BFB bevat een uitputtende regeling van de gevallen, waarin de inspecteur gebruik maakt van zijn bevoegdheid ex artikel 65 AWR om ambtshalve te verminderen. In paragraaf 23, achtste lid, onderdeel b, BFB is de volgende beperking opgenomen:

“8. De inspecteur verleent geen vermindering of teruggaaf van belasting:

(…)

b. Als er sprake is van nieuwe jurisprudentie of nieuw beleid (zie onder 12, 13 en 14 in deze paragraaf).”

Paragraaf 23, twaalfde en dertiende lid, BFB vermeldt hierover nog het volgende:

“12. Een arrest van de Hoge Raad dan wel een beleidsbesluit mijnerzijds waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, leidt niet tot het ambtshalve verlenen van een vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan vóór de dag, waarop het arrest door de Hoge Raad is gewezen, onderscheidenlijk vóór de dagtekening van het beleidsbesluit of andere schriftelijke aanwijzing, tenzij ik op dit punt een afwijkende regeling heb getroffen.

13. Bij een verzoek om ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting beoordeelt de inspecteur het verzoek aan de hand van wet, jurisprudentie en beleid zoals die golden voor de beschikking (meestal de belastingaanslag) waarop het verzoek betrekking heeft, op de dag voorafgaand aan de dag waarop de beschikking onherroepelijk vast is komen te staan. (…)”

Voor het ambtshalve verminderen van een belastingaanslag inkomstenbelasting is een bijzondere regeling getroffen in artikel 9.6 Wet IB 2001 en artikel 45aa UR IB 2001. Artikel 45aa UR IB 2001 bevat een uitputtende regeling van gevallen waarin de inspecteur een onjuiste belastingaanslag inkomstenbelasting ambtshalve kan verminderen. In artikel 45aa UR IB is de volgende beperking opgenomen:

“De inspecteur vermindert ambtshalve een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld zodra hem dat is gebleken, tenzij:

(…)

c. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit beleidsregels van de Minister van Financiën die eerst zijn uitgevaardigd nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald.”

Artikel 45aa UR IB 2001 is bij de invoering daarvan als volgt toegelicht (zie Stcrt. 2009, 20549):

“De regels voor ambtshalve vermindering van de belastingaanslag inkomstenbelasting zijn dezelfde als de regels die gelden voor ambtshalve vermindering van het verzamelinkomen (vergelijk artikel 30b van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994). Ook sluiten deze regels aan bij de regels uit het Beleidsbesluit ambtshalve verminderen of teruggeven, zoals dat met ingang van 1 januari 2010 in werking treedt (Stcrt. 2009, nr. 19523). Dit is om de regels voor ambtshalve vermindering zoveel mogelijk met elkaar te stroomlijnen, ongeacht of het gaat om inkomensgegevens, te weten het verzamelinkomen of belastbare jaarloon (artikel 30b van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994), de belastingaanslagen inkomstenbelasting (artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001) of andere belastingen (artikel 65 van de AWR in samenhang met het voornoemde beleidsbesluit). Dit is ook van belang als in de toekomst de gewenste uitbreiding van de rechtsbescherming bij ambtshalve vermindering van de inkomstenbelasting naar de vennootschapsbelasting plaatsvindt. De bijzondere regeling voor de belastingaanslagen inkomstenbelasting, geregeld in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, houdt het volgende in. Als een belastingaanslag inkomstenbelasting op een te hoog bedrag is vastgesteld, vermindert de inspecteur in alle gevallen – op verzoek of uit eigen beweging – die belastingaanslag. Er zijn slechts vijf uitzonderingen. In de eerste plaats is om doelmatigheidsredenen de mogelijkheid tot vermindering in de tijd beperkt, te weten tot zeven jaren na het einde van het jaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Bij de andere uitzonderingen gaat het kort gezegd om de situaties dat na het onherroepelijk vast komen te staan van de belastingaanslag er nieuwe jurisprudentie is gewezen, nieuw beleid is uitgevaardigd, dan wel een beroep op een fiscale faciliteit wordt gedaan dat bijvoorbeeld bij de aangifte inkomstenbelasting had moeten worden gedaan. (…)”

Het Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven waarnaar wordt verwezen in de toelichting, is met ingang van 25 december 2013 ingetrokken en verwerkt in het BFB. Zie Stcrt. 2013, 35879.

In zijn arrest HR 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:667, heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar bovenstaande toelichting het volgende overwogen over artikel 45aa UR IB 2001 in relatie tot het Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven:

“3.2.6 Uit deze toelichting blijkt dat met artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling, artikel 30b van de Uitvoeringsregeling AWR en paragraaf 5.1 van het Besluit van 2009, een uniforme regeling over ambtshalve vermindering is beoogd. Daaruit volgt dat artikel 45aa, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling op dezelfde wijze moet worden toegepast als paragraaf 5.1 van het Besluit van 2009, die op zijn beurt teruggaat op de in 3.2.2 geciteerde passage van de Resolutie van 1991.”

2 Kennisgroepstandpunten en beleid

Onder beleid vallen zowel beleidsregels in de zin van artikel 1:3, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) als vaste gedragslijnen. In het handboek Bestuursrecht 1 (H.E. Bröring & K.J. de Graaf (red.), Bestuursrecht 1, Den Haag: Boom 2022, par. 9.6.4.) staat het als volgt geformuleerd:

“Beleidsregels en vaste gedragslijnen geven niet-wettelijke beslissingscriteria (beleid) weer van het bestuursorgaan dat de bevoegdheid heeft voor de uitoefening waarvan die criteria zijn bedoeld.”

Een voorbeeld van een beleidsregel is het Besluit Fiscaal Bestuursrecht. Een kennisgroepstandpunt is geen beleidsregel in de zin van artikel 1:3, vierde lid, Awb. Er wordt immers niet voldaan aan de bekendmakingseis van artikel 3:42 Awb. Een kennisgroepstandpunt is een voorbeeld van een vaste gedragslijn. Zie over vaste gedragslijn onder meer HR 9 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:439. Een kennisgroepstandpunt is bindend voor de inspecteur. De Rechtbank Rotterdam overwoog in haar uitspraak van 12 juli 2022, ECLI:NL:RBROT:2022:6695, daarover het volgende:

“Met betrekking tot de kennisgroepstandpunten overweegt de rechtbank dat de kennisgroepstandpunten die verweerder aan de rechtbank met toepassing van artikel 8:29 van de Awb heeft toegezonden worden aangeduid als ‘bindend advies’. Hoewel dit advies is opgesteld naar aanleiding van een rechtsvraag van een behandelend inspecteur in een concreet geval, heeft verweerder ter zitting verklaard dat de kennisgroepstandpunten breed worden gedeeld binnen de Belastingdienst en in beginsel ook worden gevolgd als eenzelfde rechtsvraag zich bij een andere inspecteur voordoet. Hoewel de kennisgroepstandpunten daarmee nog niet formeel als beleid zijn vastgesteld, reiken zij verder dan alleen voor dat concrete geval en hebben zij materieel dezelfde waarde als formeel vastgesteld beleid, namelijk een in beginsel vaste gedragslijn binnen de Belastingdienst totdat verweerder dat formeel als beleid vaststelt of besluit het kennisgroepstandpunt niet over te nemen.

Dat een kennisgroepstandpunt snel achterhaald kan zijn, laat dat onverlet. Ook formeel beleid kan immers achterhaald zijn zodat dit aanpassing behoeft. Bovendien begrijpt de rechtbank dat niet zelden geruime tijd verstrijkt voordat verweerder beslist over het vaststellen van kennisgroepstandpunten als beleid. Tekenend in dit verband is dat de kennisgroepstandpunten waar het hier om gaat dateren uit 2014 en 2018 en nog altijd de status van kennisgroepstandpunten hebben zonder dat verweerder heeft beslist over het vaststellen daarvan als beleid.”

De Staatssecretaris van Financiën heeft naar aanleiding van Kamervragen geantwoord dat standpunten van een kennisgroep dezelfde betekenis hebben als bij beleidsbesluit vastgesteld beleid. Zie zijn brief van 21 oktober 2022, Aanhangsel Handelingen II 2022/23, nr. 459:

“Bij de uitvoering van wet- en regelgeving staat de Belastingdienst dagelijks voor keuzes bij de toepassing hiervan op individuele belastingplichtigen. Als daarbij vragen opkomen over hoe een bepaalde wettelijke regel moet worden uitgelegd en toegepast, zal een kennisgroep van de Belastingdienst zich hierover buigen.

In deze kennisgroep zitten experts op het terrein waarover de vraag wordt gesteld. De kennisgroep neemt na een uitgebreide analyse een standpunt in. De inspecteur is gehouden dit kennisgroepstandpunt toe te passen in het voorliggende geval en in gelijke gevallen². Daarmee hebben standpunten dezelfde betekenis als formeel vastgesteld, dat wil zeggen bij beleidsbesluit vastgesteld, beleid.”

Voetnoot bij dit citaat:

² Zie paragraaf 2 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht.

Een standpunt van een kennisgroep is een vaste gedragslijn en vormt dus beleid.

3 Geldigheidsduur van in kennisgroepstandpunten neergelegd beleid

3.1 Ingangsdatum beleid neergelegd in een Kennisgroepstandpunt

Kennisgroepstandpunten worden sinds 30 maart 2023 gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl. Deze standpunten gelden vanaf het moment van vaststelling. Dat moment valt sinds 30 maart 2023 samen met de publicatiedatum van het kennisgroepstandpunt. Op de website (onder het kopje "Disclaimer") valt daarover het volgende te lezen:

“In de periode tot 30 maart 2023 is deze website gevuld met kennisgroepstandpunten. Bij deze standpunten is naast een publicatiedatum ook een vaststellingsdatum opgenomen. Dit is de datum waarop het standpunt is vastgesteld. Na 30 maart 2023 is de vaststellingsdatum gelijk aan de publicatiedatum en wordt deze niet meer afzonderlijk op de website vermeld.”

Tenzij anders vermeld gaat het in een kennisgroepstandpunt neergelegde beleid in op de datum van vaststelling (= sinds 30 maart 2023 de datum van publicatie).

3.2 Einddatum beleid neergelegd in een kennisgroepstandpunt

Als een op de website gepubliceerd kennisgroepstandpunt wordt ingetrokken, wordt dit via een nieuwsbericht én in het kennisgroepstandpunt kenbaar gemaakt.

Bij kennisgroepstandpunten die bijvoorbeeld via de Wet open overheid (hierna: Woo) of daarvoor op grond van de Wet openbaarheid van bestuur openbaar zijn gemaakt, is de vaststellingsdatum doorgaans de datum op het document. Of het standpunt op het moment van openbaar maken ook nog steeds gold, blijkt echter niet altijd uit het openbaar gemaakte standpunt zelf. In het bijbehorende Woo-besluit wordt doorgaans aangegeven wat de actualiteitswaarde van de geopenbaarde standpunten is.  

Zie bijvoorbeeld het Woo-besluit van 31 juli 2024 waarbij “alle (thans nog relevante) kennisgroepstandpunten van de Kennisgroep Formeel Recht” over de jaren 2004 tot en met 2017 zijn geopenbaard. Daarin staat:

“Ook kan het door nieuwe jurisprudentie, wijzigingen in wet- en regelgeving of fiscaal uitvoeringsbeleid voorkomen dat de (gedeeltelijk) openbaar gemaakte informatie niet geheel actueel is. Daarom geldt voor alle geopenbaarde informatie dat deze actueel is naar de stand van zaken op de datum vermeld op het Kennisgroepstandpunt.”

4 Nieuw beleid

4.1 Hoofdregel: nieuw beleid heeft geen terugwerkende kracht

Uit enerzijds artikel 65 AWR in combinatie met paragraaf 23, achtste, twaalfde, en dertiende lid, BFB en anderzijds artikel 9.6 Wet IB 2001 in combinatie met artikel 45aa, onderdeel c, UR IB 2001 volgt dat ambtshalve vermindering niet mogelijk is naar aanleiding van nieuw beleid. Hoewel de tekst van artikel 45aa, onderdeel c, UR IB 2001 niet helemaal gelijk is aan de tekst van paragraaf 23, achtste lid, BFB, kan uit de eerdergenoemde toelichting op artikel 45aa UR IB 2001 en het arrest HR 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:667, worden afgeleid dat beide bepalingen dezelfde strekking hebben en op dezelfde wijze moeten worden uitgelegd. Voor de toepassing van beide bepalingen is doorslaggevend of sprake is van nieuw beleid. Nieuw beleid is beleid dat is vastgesteld na het moment dat de belastingaanslag of de beschikking onherroepelijk vaststond. Bepalend is of de onjuistheid van de belastingaanslag of beschikking voortvloeit uit beleid dat is ingegaan nadat de belastingaanslag of beschikking onherroepelijk vast is komen te staan.

Het onderdeel “nieuw” van het begrip “nieuw beleid” ziet op het moment waarop het kennisgroepstandpunt is vastgesteld. Als het gaat om een kennisgroepstandpunt dat is vastgesteld na het onherroepelijk worden van de belastingaanslag, dan is het nieuw beleid. Gaat het om een kennisgroepstandpunt dat is vastgesteld voor het onherroepelijk worden van een belastingaanslag, dan is het geen “nieuw beleid”. Met andere woorden, nieuw beleid heeft directe werking en geen terugwerkende kracht.

Er zijn een aantal situaties waarbij er – naar het tijdstip van onherroepelijk worden beoordeeld – sprake is van nieuw beleid, maar dat een verzoek ambtshalve vermindering of teruggaaf niettemin wordt gehonoreerd. Deze situaties worden hierna in 4.2, 4.3 en 4.4 besproken.

4.2 Uitzondering: kennisgroepstandpunt in lijn met eerdere vaste gedragslijn

Het komt regelmatig voor dat een kennisgroepstandpunt wordt gevolgd door een beleidsbesluit. Ook komt het voor dat er een interne vaste gedragslijn is en dat er vervolgens een kennisgroepstandpunt wordt gepubliceerd op de website. Voor belastingaanslagen en beschikkingen die op het moment van dat laatste kennisgroepstandpunt reeds onherroepelijk zijn, vormt dat kennisgroepstandpunt  nieuw beleid. Dat bewuste standpunt gold immers nog niet op dag voorgaande aan het onherroepelijk worden van die belastingaanslagen en beschikkingen (toetsingsmoment voor ambtshalve vermindering).

Dit neemt echter niet weg dat een verzoeker zich met succes kan beroepen op de eerdere vaste gedragslijn die gold vóór het onherroepelijk worden van de belastingaanslagen en beschikkingen en daarmee alsnog een ambtshalve vermindering kan bereiken. Daarnaast zal de inspecteur die eerdere vaste gedragslijn ambtshalve moet toepassen. Dit laatste volgt ook uit paragraaf 23, dertiende lid, BFB, die voorschrijft dat bij een verzoek om ambtshalve vermindering de inspecteur het verzoek aan de hand van wet, jurisprudentie en beleid beoordeelt zoals die golden op de dag voorafgaand aan de dag waarop de beschikking onherroepelijk vast is komen te staan.

4.3 Uitzondering: afwijkende regeling

Een andere – voor de hand liggende reden – om een verzoek om ambtshalve vermindering toe te wijzen bij nieuw beleid is als de Staatssecretaris van Financiën op dit punt een afwijkende regeling heeft getroffen (paragraaf 23, twaalfde lid, BFB). Met andere woorden, als de staatssecretaris aan het nieuwe beleid expliciet terugwerkende kracht heeft verleend, dan gold dat beleid – in retrospectief bezien – al ten tijde van het onherroepelijk worden van de beschikking.

4.4 Uitzondering: HR 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:667

In het eerdergenoemde arrest van 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:667, heeft de Hoge Raad in het kader van nieuwe jurisprudentie het volgende overwogen:

“3.2.8          Een redelijke uitleg van deze regels over nieuwe jurisprudentie brengt mee dat de inspecteur niet met een beroep daarop kan weigeren een belastingaanslag ambtshalve te verminderen, indien hij bij het opleggen van die aanslag is uitgegaan van een rechtsopvatting waarvan hij redelijkerwijs niet mocht menen dat die juist was. In een dergelijk geval kan niet worden gezegd dat de onjuistheid van de belastingaanslag “voortvloeit” uit latere jurisprudentie zoals bedoeld in artikel 45aa, letter b, van de Uitvoeringsregeling. Of de inspecteur in redelijkheid mocht menen dat zijn standpunt juist was, moet worden beoordeeld naar de stand van het recht op het moment waarop de belastingaanslag onherroepelijk is geworden.

3.3   In dit geval doet die uitzondering zich niet voor. Niet kan worden gezegd dat ten tijde van het onherroepelijk worden van de hiervoor in 2.2 bedoelde aanslagen de Inspecteur redelijkerwijs niet mocht menen dat het door hem bij het opleggen van die aanslagen ingenomen standpunt met betrekking tot de belastbaarheid van de pensioenuitkering juist was. De klacht faalt daarom.”

Hoewel het arrest ging over nieuwe jurisprudentie, kan de door de Hoge Raad neergelegde lijn ook worden doorgetrokken naar de situatie van nieuw beleid. De inspecteur kan niet met een beroep op nieuw beleid weigeren een belastingaanslag ambtshalve te verminderen, als hij bij het opleggen van die belastingaanslag is uitgegaan van een rechtsopvatting waarvan hij redelijkerwijs niet mocht menen dat die juist was.

5 Conclusie

Een kennisgroepstandpunt vormt beleid. Het uitgangspunt is dat een verzoek om ambtshalve vermindering wordt afgewezen op grond van nieuw beleid als het kennisgroepstandpunt nog niet gold op het moment dat de belastingaanslag waarvan vermindering wordt gevraagd onherroepelijk werd.