KG:911:2024:4 Het omgekeerde hybride lichaam en de open commanditaire vennootschap als (partiële) doorkijkentiteit in de zin van de Wet minimumbelasting 2024

Publicatiedatum 17-12-2024, 15:45 | Laatste update 17-12-2024, 15:49 | Standpunt

Aanleiding

De vraag is opgekomen of een omgekeerd hybride lichaam in de zin van artikel 2, derde lid, jo. artikel 2, twaalfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) en een open commanditaire vennootschap naar Nederlandse maatstaven in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb jo. artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), zoals deze wetten luiden in 2024, kwalificeren als een (partiële) doorkijkentiteit in de zin van artikel 1.2, eerste lid, van de Wet minimumbelasting 2024 (hierna: Wmb 2024).

Vragen

1. Kwalificeert een omgekeerd hybride lichaam in de zin van artikel 2, derde lid, jo. artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb (wettekst 2024) dat geen activiteiten uitoefent die kwalificeren als vaste inrichting voor de minimumbelasting en dat op grond van artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb een gedeelte van de winst in aftrek brengt, voor dat deel als doorkijkentiteit in de zin van artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024?
2. Kwalificeert een open commanditaire vennootschap naar Nederlandse maatstaven in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb jo. artikel 2, derde lid, onderdeel c, AWR (wetteksten 2024) die geen activiteiten uitoefent die kwalificeren als vaste inrichting voor de minimumbelasting en die op grond van artikel 9, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb een gedeelte van de winst in aftrek brengt, voor dat deel als doorkijkentiteit in de zin van artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024?

Antwoord

1. Ja. Een omgekeerd hybride lichaam in de zin van artikel 2, derde lid, Wet Vpb jo. artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb (wettekst 2024) wordt aangemerkt als een doorkijkentiteit als bedoeld in artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024 voor zover de winst van dat omgekeerd hybride lichaam op grond van artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb in aftrek komt (partiële doorkijkentiteit).
2. Ja. Een open commanditaire vennootschap in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb (wettekst 2024) wordt aangemerkt als een doorkijkentiteit als bedoeld in artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024 voor zover de winst van die open commanditaire vennootschap op grond van artikel 9, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb in aftrek komt (partiële doorkijkentiteit).
   
   Ten overvloede wordt nog opgemerkt dat met ingang van 1 januari 2025 de open commanditaire vennootschap niet meer bestaat. Zie hiervoor de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen (Staatsblad 2023, nr. 508).

In KG:911:2024:3 is de vraag beantwoord onder welke voorwaarden een naar Nederlands recht opgerichte commanditaire vennootschap kwalificeert als een entiteit onder de Wmb 2024.

Beschouwing

Een in Nederland gevestigd omgekeerd hybride lichaam in de zin van artikel 2, derde lid, Wet Vpb jo. artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb (wettekst 2024) kwalificeert als een entiteit (zoals gedefinieerd in artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024) voor de toepassing van de Wmb 2024, mits door het omgekeerd hybride lichaam een afzonderlijke financiële verslaggeving is opgesteld. Hetzelfde geldt voor een open commanditaire vennootschap in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb jo. artikel 2, derde lid, onderdeel c, AWR (wetteksten 2024). Aangenomen wordt verder dat in casu de entiteit deel uitmaakt van een groep (zoals gedefinieerd in artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024) die onder de reikwijdte van de Wmb 2024 valt.

De vraag komt op of een omgekeerd hybride lichaam in de zin van artikel 2, derde lid, Wet Vpb jo. artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb (wettekst 2024) dat geen activiteiten uitoefent die worden toegerekend aan een vaste inrichting (zoals gedefinieerd in artikel 1.2 Wmb 2024) en dat een deel van de winst in aftrek brengt op basis van artikel 9, eerste lid, onderdeel f Wet Vpb, voor dat deel van de winst aangemerkt kan worden als een doorkijkentiteit als bedoeld in artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024.

Dezelfde vraag komt op voor een open commanditaire vennootschap naar Nederlandse maatstaven in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb jo. artikel 2, derde lid, onderdeel c, AWR die geen activiteiten uitoefent die worden toegerekend aan een vaste inrichting (zoals gedefinieerd in artikel 1.2 Wmb 2024) en die op grond van artikel 9, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb een gedeelte van de winst in aftrek brengt. Kan deze open commanditaire vennootschap voor dat deel van de winst worden aangemerkt als een doorkijkentiteit als bedoeld in artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024?

Relevantie van de vraag – mismatch kwalificerende inkomen en betrokken belastingen ETR-breuk

Als een omgekeerd hybride lichaam dan wel een open commanditaire vennootschap voor de toepassing van de Wmb 2024 niet als een doorkijkentiteit kan worden aangemerkt voor het deel van de winst dat in aftrek komt op basis van artikel 9, eerste lid, onderdeel e of f, Wet Vpb dan zou een mismatch ontstaan tussen het toepasselijke kwalificerende inkomen en de betrokken belastingen - als bedoeld in hoofdstuk 6 en 7 Wmb 2024 - ten opzichte van andere landen die de Pijler 2-regels hebben ingevoerd. Als gevolg van deze afwijkende allocatie wordt dan mogelijk – onterecht – bijgeheven op grond van de Wmb 2024.

Indien een omgekeerd hybride lichaam dan wel een open commanditaire vennootschap voor het deel van de winst dat in aftrek komt op basis van artikel 9, eerste lid, onderdeel e of f, Wet Vpb voor de toepassing van de Wmb 2024 geen doorkijkentiteit is, dan worden het omgekeerd hybride lichaam en de open commanditaire vennootschap voor toepassing van de Wmb 2024 als volledig non-transparant aangemerkt, terwijl deze entiteiten in het buitenland als fiscaal transparant worden aangemerkt voor het deel van het inkomen dat bij de belanghouders van die entiteiten in aanmerking wordt genomen (en waarvoor in Nederland aftrek wordt verleend op basis van artikel 9, eerste lid, onderdeel e of f, Wet Vpb). Als gevolg van de kwalificatie als volledig non-transparant lichaam wordt het gehele kwalificerende inkomen bij de groepsentiteiten in Nederland in aanmerking genomen voor de Wmb 2024. Is daarentegen sprake van een (partiële) doorkijkentiteit dan wordt het kwalificerende inkomen (gedeeltelijk) op grond van artikel 6.14, derde lid, Wmb 2024, toegerekend aan de achterliggende belanghouders overeenkomstig het door de belanghouders gehouden belang.

Ingeval het omgekeerd hybride lichaam en de open commanditaire vennootschap volledig als non-transparant worden aangemerkt (omdat voor de minimumbelasting geen sprake is van een doorkijkentiteit) worden de betrokken belastingen eveneens volledig in Nederland in aanmerking genomen, er vindt in die situatie geen toerekening plaats op basis van artikel 7.5, tweede lid, Wmb 2024. Echter, als gevolg van de toepassing van artikel 9, eerste lid, onderdeel e of f, Wet Vpb is bij een open commanditaire vennootschap en een omgekeerd hybride lichaam feitelijk alleen vennootschapsbelasting verschuldigd over het deel van de winst waarvoor geen aftrek wordt verleend.

Nu voor de Wmb 2024 het volledige kwalificerende inkomen in aanmerking wordt genomen, terwijl effectief slechts over een deel van dat inkomen vennootschapsbelasting is verschuldigd, ontstaat er een mismatch tussen de noemer (het kwalificerend inkomen) en de teller (de betrokken belastingen) van de ETR-breuk (artikel 8.1 Wmb 2024). Als gevolg hiervan zal het effectieve belastingtarief onbedoeld kunnen dalen tot onder het minimumbelastingtarief, met Pijler 2-bijheffing tot gevolg.

Wettelijk kader

Wet minimumbelasting 2024

In artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024 is het begrip doorkijkentiteit als volgt gedefinieerd:

"een entiteit voor zover die fiscaal transparant is met betrekking tot haar inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen in de staat naar het recht waarvan zij is opgericht, tenzij zij volgens de fiscale regelgeving van een andere staat aldaar als inwoner is onderworpen aan een betrokken belasting, waarbij die entiteit wordt aangemerkt als een:

1. fiscaal transparante entiteit met betrekking tot haar inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen voor zover zij fiscaal transparant is in de staat waarin haar belanghouders wonen of zijn gevestigd;
2. omgekeerde hybride entiteit met betrekking tot haar inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen voor zover zij niet fiscaal transparant is in de staat waarin haar belanghouders wonen of zijn gevestigd."

In artikel 1.2, vijfde lid, Wmb 2024 is het begrip fiscale transparantie als volgt gedefinieerd:

"Voor de toepassing van de definitie van doorkijkentiteit in het eerste lid en voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a, is een entiteit fiscaal transparant indien haar inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen bij of krachtens de wetten van een staat rechtstreeks aan de directe belanghouder toekomen, of rechtstreeks bij hem opkomen, naar evenredigheid van zijn belang."

OESO-modelregels en Richtlijn (EU) 2022/2523 (Pijler 2-richtlijn)

Artikel 10.2.1. OESO-modelregels

Artikel 3, twaalfde lid, Pijler 2-richtlijn

An Entity is a Flow-through Entity to the extent it is fiscally transparent with respect to its income, expenditure, profit or loss in the jurisdiction where it was created unless it is tax resident and subject to a Covered Tax on its income or profit in another jurisdiction.   A Flow-Through Entity is a Tax Transparent Entity with respect to its income, expenditure, profit or loss to the extent that it is fiscally transparent in the jurisdiction in which its owner is located.A Flow-Through Entity is a Reverse Hybrid Entity with respect to its income, expenditure, profit or loss to the extent that it is not fiscally transparent in the jurisdiction in which the owner is located.

“doorstroomentiteit”: een entiteit voor zover zij fiscaal transparant is met betrekking tot haar inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen in de jurisdictie waarin zij is opgericht, tenzij zij haar fiscale woonplaats in een andere jurisdictie heeft en aldaar onderworpen is aan een betrokken belasting op haar inkomsten of winsten; een doorstroomentiteit wordt geacht het volgende te zijn: een fiscaal transparante entiteit met betrekking tot haar inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen voor zover zij fiscaal transparant is in de jurisdictie waar de eigenaar is gevestigd;een omgekeerd hybride entiteit met betrekking tot haar inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen voor zover zij niet fiscaal transparant is in de jurisdictie waar de eigenaar is gevestigd;

Artikel 10.2.2. OESO-modelregels	Artikel 3, twaalfde lid, onderdeel b, Pijler 2-richtlijn
An Entity is treated as fiscally transparent under the laws of a jurisdiction, if that jurisdiction treats the income, expenditure, profit or loss of that Entity as if it were derived or incurred by the direct owner of that Entity in proportion to its interest in that Entity.	voor de toepassing van deze definitie wordt onder “fiscaal transparante entiteit” verstaan een entiteit waarvan de inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen krachtens de wetten van een jurisdictie worden behandeld alsof zij door de directe eigenaar van die entiteit in verhouding tot zijn belang in die entiteit zijn verworven of gemaakt;

Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Artikel 2 Wet Vpb 1969:

"1. Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:

a. naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld;

(…)

3 Als binnenlandse belastingplichtigen zijn mede aan de belasting onderworpen omgekeerde hybride lichamen.

(…)

12 Onder een omgekeerd hybride lichaam wordt verstaan een naar Nederlands recht aangegaan of in Nederland gevestigd samenwerkingsverband indien ten minste 50% van de stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten in dat samenwerkingsverband direct of indirect worden gehouden door een of meer aan dat samenwerkingsverband gelieerde lichamen als bedoeld in artikel 12ac, tweede lid, die zijn gevestigd in een staat die dat samenwerkingsverband als een belastingplichtige voor een naar de winst geheven belasting beschouwt en de winst van dat samenwerkingsverband voor Nederlandse belastingdoeleinden zonder toepassing van deze bepaling toerekenbaar is aan de houders van de stemrechten, kapitaalbelangen, onderscheidenlijk winstrechten, in dat samenwerkingsverband."

Artikel 9 Wet Vpb 1969

"1. Bij het bepalen van de winst komen mede in aftrek:

(…)

e. het gedeelte van de winst van een open commanditaire vennootschap dat toekomt aan de voor het geheel aansprakelijke vennoten als zodanig, behoudens voor zover artikel 12ab, eerste lid, van toepassing is;

f. het gedeelte van de winst van een lichaam als bedoeld in artikel 2, twaalfde lid, dat in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken bij de houders van stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten in dat lichaam die woonachtig of gevestigd zijn in een staat die dat lichaam niet als een belastingplichtige voor een naar de winst geheven belasting beschouwt;"

Algemene wet inzake rijksbelastingen

Artikel 2, derde lid, aanhef en onderdeel c, AWR

"De belastingwet verstaat onder:

open commanditaire vennootschap: de commanditaire vennootschap waarbij, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van commanditaire vennoten kan plaats hebben zonder toestemming van alle vennoten, beherende zowel als commanditaire;"

Overwegingen

Hierna wordt besproken of een omgekeerd hybride lichaam in de zin van artikel 2, derde lid, Wet Vpb, kan worden aangemerkt als een (partiële) doorkijkentiteit voor de toepassing van de Wmb 2024. Hierbij geldt als assumptie dat wordt voldaan aan de voorwaarden om te worden aangemerkt als een omgekeerd hybride lichaam in de zin van artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb (wettekst 2024) en dat wordt voldaan aan de voorwaarden om een deel van de winst in aftrek te brengen op basis van artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb.

Tevens wordt besproken of een open commanditaire vennootschap in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb jo. artikel 2, derde lid, onderdeel c, AWR (wetteksten 2024) kan worden aangemerkt als een partiële doorkijkentiteit voor de toepassing van de Wmb 2024. Hierbij geldt als assumptie dat wordt voldaan aan de voorwaarden om te worden aangemerkt als een open commanditaire vennootschap en dat wordt voldaan aan de voorwaarden om een deel van de winst in aftrek te brengen op basis van artikel 9, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb.

In dat kader worden de volgende deelvragen geadresseerd:

1. Kan een entiteit partieel een doorkijkentiteit zijn?
2. Zo ja, kunnen een omgekeerd hybride lichaam en een open commanditaire vennootschap kwalificeren als een partiële doorkijkentiteit, ondanks de subjectieve belastingplicht van zowel het omgekeerd hybride lichaam als de open commanditaire vennootschap in de Wet Vpb?

Ad 1 Kan een entiteit partieel een doorkijkentiteit zijn?

De Wmb 2024 kent twee vormen van doorkijkentiteiten: de fiscaal transparante entiteit en de omgekeerde hybride entiteit. Beide vormen van de doorkijkentiteit hebben gemeen dat de groepsentiteit, met betrekking tot haar inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen, transparant dient te zijn in de staat naar het recht waarvan zij is opgericht. Het verschil tussen beide vormen is gelegen in de behandeling in de staat waar de groepsentiteit-belanghouders zijn gevestigd. Ingeval in die staat de doorkijkentiteit eveneens als transparant wordt aangemerkt, is sprake van een fiscaal transparante entiteit in de zin van artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024. Ingeval in die staat de doorkijkentiteit als niet-transparant wordt aangemerkt, is sprake van een omgekeerde hybride entiteit in de zin van artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024.

De definitie in de Wmb 2024 van het begrip doorkijkentiteit volgt uit artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024 en luidt:

"een entiteit voor zover die fiscaal transparant is met betrekking tot haar inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen in de staat naar het recht waarvan zij is opgericht, tenzij (…)"

In de memorie van toelichting bij de Wmb 2024 is op p. 74 het volgende geschreven over het begrip doorkijkentiteit:

"Een entiteit is een «doorkijkentiteit» voor zover die entiteit fiscaal transparant is met betrekking tot haar inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen in de staat naar het recht waarvan zij is opgericht.

De definitie van doorkijkentiteit bevat de zinsneden «met betrekking tot haar inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen» en «voor zover». Hiermee wordt bewerkstelligd dat maatregelen die zien op doorkijkentiteiten van toepassing kunnen zijn ten aanzien van een specifiek inkomensbestanddeel, een specifieke uitgave, dan wel een deel van de winst of het verlies. Een dergelijke situatie kan zich voordoen als de doorkijkentiteit in haar staat van oprichting niet volledig als fiscaal transparant wordt aangemerkt. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien een trust is opgericht in een staat die de trust alleen als fiscaal transparant aanmerkt met betrekking tot het inkomen dat aangemerkt wordt als inkomen van een begunstigde. Het inkomen dat niet toerekenbaar is aan de begunstigde wordt aangemerkt als inkomen dat door de trust in aanmerking wordt genomen. In deze situatie is de trust een doorkijkentiteit voor zover het inkomen toekomt aan de begunstigde. De trust is geen doorkijkentiteit voor zover het inkomen door de trust in aanmerking wordt genomen."

Met deze toelichting beoogt de wetgever om de partiële doorkijkentiteit vorm te geven. De entiteit is slechts een doorkijkentiteit in de zin van de Wmb 2024, ten aanzien van een deel van haar inkomsten, uitgaven, winsten en verliezen. Voor de overige inkomsten, uitgaven, winsten en verliezen wordt zij niet aangemerkt als doorkijkentiteit voor de toepassing van de Wmb 2024.

De in de Wmb 2024 opgenomen definitie van het begrip doorkijkentiteit en de toelichting daarop zijn in overeenstemming met de Pijler 2-richtlijn als de OESO-modelregels en het OESO-commentaar (paragraaf 157 – 159 bij artikel 10.2.1) daarbij.

Fiscale transparantie

Uit de definitie van het begrip doorkijkentiteit en de bijbehorende citaten uit de wetsgeschiedenis volgt dat voor de Wmb 2024 een entiteit partieel als een doorkijkentiteit kan worden aangemerkt. De vraag die nog niet beantwoord is, is onder welke voorwaarden een entiteit fiscaal transparant is voor de Wmb 2024. Ter beantwoording van deze vraag wordt verwezen naar artikel 1.2, vijfde lid, Wmb 2024, waarin invulling wordt gegeven aan het begrip fiscale transparantie voor Wmb 2024-doeleinden.

In artikel 1.2, vijfde lid, Wmb 2024 is bepaald dat voor de definitie van het begrip doorkijkentiteit:

"(…) een entiteit fiscaal transparant is indien haar inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen bij of krachtens de wetten van een staat rechtstreeks aan de directe belanghouder toekomen, of rechtstreeks bij hem opkomen, naar evenredigheid van zijn belang."

Het artikelsgewijs deel van de memorie van toelichting bevat de volgende toelichting bij artikel 1.2, vijfde lid, Wmb 2024.

"Het voorgestelde artikel 1.2, vijfde lid, bepaalt wanneer voor de toepassing van de in het eerste lid opgenomen definitie van doorkijkentiteit en het voorgestelde artikel 1.2, tweede lid, onderdeel a, een entiteit fiscaal transparant is. Een entiteit wordt als fiscaal transparant aangemerkt indien bij of krachtens de regelgeving van een staat de inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen van die entiteit rechtstreeks toekomen aan of opkomen bij een entiteit of natuurlijk persoon die een direct belang heeft in de entiteit.

Een entiteit wordt als fiscaal transparant aangemerkt in de staat waarin zij is opgericht indien de entiteit in die staat niet is onderworpen aan een betrokken belasting en op grond van de regelgeving van die staat het inkomen van die entiteit rechtstreeks toekomt aan de belanghouders, naar evenredigheid van hun belang in die entiteit. Hierbij is niet vereist dat een staat het nettoverlies van de entiteit toerekent aan de belanghouders. Dit betekent dat een entiteit ook fiscaal transparant kan zijn indien de staat van oprichting het inkomen van de entiteit toerekent aan de belanghouders, maar vereist dat het nettoverlies wordt voortgewenteld en in aanmerking wordt genomen bij de berekening van het inkomen in een volgende periode. Een voorbeeld van een dergelijke entiteit is een trust die een specifieke categorie of klasse aan inkomsten toerekent aan bepaalde begunstigden, maar het nettoverlies van een bepaald jaar mag voortwentelen naar een volgend jaar om te verrekenen met het inkomen van dat jaar.

Een entiteit wordt niet als fiscaal transparant aangemerkt enkel omdat zij deel uitmaakt van een andere groepsentiteit als gevolg van een in een staat geldend fiscaal consolidatieregime.

Een entiteit kan onderworpen zijn aan een betrokken belasting op grond van lokale, provinciale of regionale regelgeving, maar als fiscaal transparant worden aangemerkt voor de toepassing van de nationale of federale regelgeving. In een dergelijk geval kan de entiteit voor de toepassing van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen alsnog als fiscaal transparant worden aangemerkt met betrekking tot haar inkomsten of winst, ondanks het feit dat het inkomen en de winst van die entiteit onderworpen is aan een betrokken belasting door een lokale of decentrale belastingautoriteit van dezelfde staat.

Een entiteit is fiscaal transparant in de staat waarin haar belanghouder woont of fiscaal is gevestigd indien de belanghouder in die staat is onderworpen aan een belasting ter zake van zijn deel in het inkomen en verlies van de entiteit alsof de belanghouder zijn deel in het inkomen of verlies rechtstreeks krijgt. Dit is het geval als de belanghouder voor zijn aandeel in de entiteit is onderworpen ter zake van alle inkomensbestanddelen van de entiteit."

Tussenconclusie Ad 1

Kan een entiteit partieel een doorkijkentiteit zijn? Ja, uit de tekst van de definitie van het begrip doorkijkentiteit en bovenstaande citaten uit de wetsgeschiedenis volgt dat een entiteit partieel als een doorkijkentiteit kan worden aangemerkt voor zover deze in haar staat van oprichting niet volledig als fiscaal transparant wordt aangemerkt. De invulling van het begrip fiscaal transparant wordt vormgegeven door artikel 1.2, vijfde lid, Wmb 2024 en de hierop betrekking hebbende wetsgeschiedenis.

Ad 2: Kunnen een omgekeerd hybride lichaam en een open commanditaire vennootschap kwalificeren als een partiële doorkijkentiteit in de zin van de Wmb 2024 ondanks de subjectieve belastingplicht van het omgekeerd hybride lichaam en de open commanditaire vennootschap voor toepassing van de Wet Vpb?

In dit onderdeel wordt ingegaan op de vraag hoe de in artikel 1.2, vijfde lid, Wmb 2024 opgenomen definitie van fiscale transparantie zich verhoudt tot de subjectieve belastingplicht van (a) het omgekeerd hybride lichaam en (b) de open CV in de Wet Vpb.

Behandeling omgekeerd hybride lichaam in de Wet Vpb

De regeling voor het omgekeerd hybride lichaam in de Wet Vpb betreft de implementatie van artikel 9bis ATAD2-richtlijn. Deze bepaling vereist dat een entiteit die in het land van oprichting of vestiging in beginsel als transparante entiteit wordt aangemerkt, door dat land niettemin als inwoner wordt beschouwd en over haar winst wordt belast voor zover die winst niet wordt belast bij de belanghebbenden bij die entiteit.    

Bij de implementatie van deze bepaling in de Wet Vpb is de keuze gemaakt om een lichaam dat onder artikel 2, eerste en tweede lid, Wet Vpb niet geldt als binnenlands belastingplichtig, onder voorwaarden als omgekeerd hybride lichaam alsnog aan te merken als volledig subjectief (binnenlands) belastingplichtige en vervolgens een aftrek te verlenen voor het deel van de winst dat bij de achterliggers in een winstbelasting wordt betrokken (op grond van artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet VPB). Hiermee wordt het met artikel 9bis ATAD2-richtlijn beoogde resultaat van transparantie voor de achterliggers, die het lichaam wel als transparant kwalificeren, bereikt, namelijk via een aftrek voor het gedeelte van de winst die bij achterliggers is belast en niet via een grammaticale partiële belastingplicht van het lichaam.   

In de memorie van toelichting (p. 2 en 5) is het volgende vermeld:

"Door de integrale belastingplicht worden omgekeerde hybride lichamen onder belastingverdragen aangemerkt als inwoner van Nederland, waarmee deze omgekeerde hybride lichamen verdragsgerechtigd zullen zijn en in aanmerking komen voor een woonplaatsverklaring.

(…)

Hierna wordt nader ingegaan op de twee meest in het oog springende punten van de NOB, namelijk i) de gekozen systematiek als zodanig en ii) het ontbreken van overgangsrecht.

Integrale belastingplicht

In het wetsvoorstel is ervoor gekozen om een omgekeerd hybride lichaam volledig belastingplichtig te maken voor de vennootschapsbelasting. De NOB verzoekt om deze keuze te heroverwegen. De NOB constateert dat de keuze voor het volledig belastingplichtig maken vele knelpunten oplevert en vraagt zich af of een gedeeltelijke belastingplicht (zoals in het eerder in 2019 geconsulteerde wetsvoorstel ten behoeve van de implementatie van ATAD2) een betere optie is. Zoals de NOB destijds in haar commentaar bij de consultatie van het genoemde wetsvoorstel in 2019 terecht heeft opgemerkt brengt een gedeeltelijke belastingplicht voor omgekeerde hybride lichamen echter eveneens knelpunten en vraagstukken met zich mee. Met name ten aanzien van de aanvang en het einde van de belastingplicht bij wisselende belangen. Om tegemoet te komen aan de uitvoerbaarheid is er in dit wetsvoorstel derhalve voor gekozen om het omgekeerde hybride lichaam als geheel belastingplichtig te maken voor de vennootschapsbelasting. Hierdoor wordt voorkomen dat in de praktijk bij belangenwijzigingen waarderingsdiscussies dienen te worden gevoerd bij (gedeeltelijke) aanvang of beëindiging van de belastingplicht."

Het omgekeerd hybride lichaam en toepassing van de Wmb 2024

Een omgekeerd hybride lichaam in de zin van de Wet Vpb geldt als een doorkijkentiteit voor de Wmb 2024 voor zover het lichaam ‘fiscaal transparant is met betrekking tot haar inkomsten (...) in de staat naar het recht waarvan zij is opgericht.’

Voor de uitleg van het begrip 'fiscaal transparant' is artikel 1.2, vijfde lid, Wmb 2024 van belang. Artikel 1.2, vijfde lid, Wmb 2024 vormt de Nederlandse implementatie van de definitie van ‘doorstroomentiteit’ in de Pijler 2-richtlijn:

"voor de toepassing van deze definitie wordt onder ‘fiscaal transparante entiteit’ verstaan een entiteit waarvan de inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen krachtens de wetten van een jurisdictie worden behandeld alsof zij door de directe eigenaar van die entiteit in verhouding tot zijn belang in die entiteit zijn verworven of gemaakt."

Deze passage wijkt tekstueel enigszins af van artikel 1.2, vijfde lid, Wmb 2024, waarin wordt gesproken over het ‘rechtstreeks toekomen’ en ‘rechtstreeks opkomen’ van inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen. Het woord ‘rechtstreeks’ is niet opgenomen in artikel 10.2.2 van de OESO-modelregels, het artikel waarin het begrip fiscale transparantie voor de OESO-modelregels is gedefinieerd. Dit is in het bijzonder van belang omdat in overweging 6 van de preambule bij de Pijler 2-richtlijn is opgenomen dat de richtlijn nauwgezet de inhoud en de structuur van de OESO-modelregels, zodat een uitleg van de richtlijn die zo nauw mogelijk daarbij aansluit passend is. Uitgaande van de Pijler 2-richtlijndefinitie is doorslaggevend of inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen worden behandeld ‘alsof’ ze door de participanten ‘zijn verworven of gemaakt’.

De in artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb opgenomen aftrekregeling kan materieel gelijkgesteld worden met de situatie dat inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen door het andere land worden behandeld ‘alsof’ ze door de participanten ‘zijn verworven of gemaakt’. En als dat zo is in het andere land, doet Nederland dat feitelijk ook: handelen alsof het inkomen door de houders is verworven, want Nederland belast dat inkomen in zoverre effectief niet. Artikel 9, eerste lid, letter f, Wet Vpb brengt dus feitelijk mee dat Nederland handelt 'alsof de winst door de houders van de entiteit is verworven' in de zin van de Pijler 2-richtlijn als het andere land op dezelfde manier handelt. Dat kan in zoverre worden beschouwd als fiscale transparantie in de zin van artikel 1.2, vijfde lid, Wmb 2024. Het voorgaande heeft tot gevolg dat een omgekeerd hybride lichaam in de zin van de Wet Vpb aangemerkt kan worden als een doorkijkentiteit als bedoeld in artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024. Deze uitleg strookt met de tekst van de Pijler 2-richtlijn en OESO-modelregels.

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat de kwalificatie van het omgekeerd hybride lichaam als partiële doorkijkentiteit voor toepassing van de Wmb 2024 niet doorwerkt naar de Wet Vpb. De Wmb 2024 kent een eigen, zelfstandig, begrippenapparaat. In dit verband is de volgende passage uit de memorie van toelichting van belang:

"Dit wetsvoorstel kent een eigen begrippenkader voor toepassing van de Pijler 2-maatregelen. De definities in dit wetsvoorstel zijn enkel van toepassing in het kader van deze maatregelen en hebben dus onder meer geen invloed op de interpretatie van deze termen in belastingverdragen of nationale wet- en regelgeving."

Behandeling van de open commanditaire vennootschap in de Wet Vpb

Op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb geldt de in Nederland gevestigde open commanditaire vennootschap als binnenlandse belastingplichtig voor de Wet Vpb (integrale belastingplicht). De grondslag waarover van de open commanditaire vennootschap wordt geheven is beperkt tot het gedeelte van de winst dat toekomt aan de commanditaire vennoten. In artikel 9, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb is bepaald dat het gedeelte van de winst van een open commanditaire vennootschap dat toekomt aan de voor het geheel aansprakelijke vennoten als zodanig bij het bepalen van de winst in aftrek komt. Daarmee wordt de facto partiële belastingplicht van de open commanditaire vennootschap bereikt.

De open commanditaire vennootschap en toepassing van de Wmb 2024

Gegeven de de facto objectieve vrijstelling van het deel van de winst van de open commanditaire vennootschap dat toekomt aan de beherend vennoten, geldt de open commanditaire vennootschap in zoverre als (partiële) doorkijkentiteit in de zin van artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024. De hiervoor gegeven overwegingen ten aanzien van fiscale transparantie (artikel 1.2, vijfde lid, Wmb 2024) relatie tot de behandeling van het omgekeerd hybride lichaam onder de Wmb 2024 zijn van overeenkomstige toepassing voor de open commanditaire vennootschap.

Tussenconclusie Ad 2

Op basis van het voorgaande wordt geconcludeerd dat een omgekeerd hybride lichaam en een open commanditaire vennootschap kunnen kwalificeren als een partiële doorkijkentiteit in de zin van de Wmb 2024, ondanks de integrale belastingplicht van het omgekeerd hybride lichaam en de open commanditaire vennootschap voor toepassing van de Wet Vpb.

Conclusie

• Uit de tekst van de definitie van het begrip doorkijkentiteit, zoals opgenomen in artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024, en de relevante wetsgeschiedenis volgt dat een entiteit partieel als een doorkijkentiteit kan worden aangemerkt voor zover deze in haar staat van oprichting niet volledig als fiscaal transparant wordt aangemerkt.
• Voor zover een omgekeerd hybride lichaam en een open commanditaire vennootschap een gedeelte van hun winst in aftrek brengen op basis van artikel 9, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb resp. artikel 9, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb, gelden deze lichamen als partiële doorkijkentiteit voor toepassing van de Wmb 2024.
• Dat een omgekeerd hybride lichaam in de zin van artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb en de open commanditaire vennootschap in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb jo. artikel 2, derde lid, onderdeel c, AWR (wetteksten 2024) voor toepassing van de Wet Vpb als subjectief belastingplichtig zijn aangemerkt, doet aan het voorgaande niet af. De Wmb 2024 kent een van de overige fiscale heffingswetten onafhankelijk, autonoom begrippenapparaat, zo volgt uit expliciete uitlatingen in de wetsgeschiedenis. Gezien de tekst van de definitie van een doorkijkentiteit in de Wmb 2024, de relevante wetsgeschiedenis, evenals de relevante OESO-modelregels, het OESO-commentaar daarbij en de Pijler 2-richtlijn, is voor de kwalificatie als van een entiteit als doorkijkentiteit niet doorslaggevend of de betreffende entiteit voor toepassing van de Wet Vpb al dan niet als integraal subjectief belastingplichtig wordt beschouwd.
• Dit betekent dat voor de uitleg en toepassing van de term ‘rechtstreeks’ zoals opgenomen in artikel 1.2, vijfde lid, Wmb 2024 doorslaggevend is of inkomsten, uitgaven, winsten of verliezen worden behandeld ‘alsof’ ze door de participanten ‘zijn verworven of gemaakt’.
• Ten overvloede wordt nog opgemerkt dat met ingang van 2025 de open commanditaire vennootschap niet meer bestaat. Zie hiervoor de Wet Fiscaal Kwalificatiebeleid Rechtsvormen (Staatsblad 2023, nr. 508).