KG:011:2025:4 Voorwaartse verrekening van verliezen fiscale eenheid bij toepassing artikel 20a en artikel 15, zestiende en zeventiende lid, Wet Vpb 1969 (spoedreparatiemaatregel)

Publicatiedatum 18-02-2025, 13:16 | Laatste update 18-02-2025, 13:17 | Standpunt

Aanleiding

Aan de Kennisgroep bijzondere winstbepalingen vpb en de Kennisgroep reorganisatiefaciliteiten en fiscale eenheden is een vraag voorgelegd over de voorwaartse verrekening van verliezen van een fiscale eenheid bij toepassing van artikel 20a en artikel 15, zestiende en zeventiende lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969).

Een fiscale eenheid, bestaande uit moedermaatschappij M en dochtermaatschappijen D1 en D2, heeft over jaar 1 een verlies geleden van 100. De aandelen in M worden met ingang van jaar 2 vervreemd aan een derde. Er is dus sprake van een kwalificerende belangwijziging als bedoeld in artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb 1969. Het verlies van 100 is volledig toe te rekenen aan D1. D1 voldoet aan de tegenbewijsregeling van artikel 20a, vierde lid, Wet Vpb 1969.

Vraag

Mag het verlies van de fiscale eenheid van 100, dat toerekenbaar is aan D1, verrekend worden met de gehele toekomstige winst van de fiscale eenheid, of slechts met toekomstige winsten van de fiscale eenheid voor zover deze toerekenbaar zijn aan D1?

Antwoord

Het verlies mag verrekend worden met de gehele toekomstige winst van de fiscale eenheid.

Beschouwing

Wettelijk kader

Artikel 20a Wet Vpb 1969 beperkt de verliesverrekening als het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate wijzigt, tenzij zich bepaalde uitzonderingen voordoen. De beperking van de verliesverrekening van het eerste lid van artikel 20a Wet Vpb 1969 geldt krachtens het vierde lid onder voorwaarden niet voor een verlies dat is geleden in een jaar waarin de bezittingen gedurende ten minste negen maanden niet grotendeels uit beleggingen bestonden (beleggingstoets).

De wijze van horizontale en verticale verliesverrekening bij een fiscale eenheid vloeit, voor zover hier van belang, voort uit artikel 15, eerste en tweede lid, juncto artikel 20, tweede lid, Wet Vpb 1969.

Daarnaast is de spoedreparatiemaatregel van belang. Dit betreft het via de Wet spoedreparatie fiscale eenheid (Stb. 2019, 175) aan artikel 15 Wet Vpb 1969 toegevoegde zestiende en zeventiende lid.

Artikel 15, zestiende lid, Wet Vpb 1969 ziet slechts op een beperkt aantal artikelen. Voor artikelen die niet genoemd zijn en die ook niet ‘samenhangen’ met een wel genoemde regeling, heeft de spoedreparatie geen rechtstreekse gevolgen.

Artikel 15, zestiende lid, Wet Vpb 1969 luidt als volgt:

“In afwijking in zoverre van het eerste en tweede lid worden de artikelen 10a, 13, negende tot en met vijftiende en zeventiende lid, 13a, 15ba en 20a, met inachtneming van alle regelingen die daarmee verband houden, toegepast als ware er geen fiscale eenheid in de zin van dit artikel. Voor zover door de toepassing van de eerste zin bij een maatschappij winst tot uitdrukking komt en die winst zonder toepassing van die zin niet tot uitdrukking zou komen bij de fiscale eenheid, wordt die winst bij het bepalen van de winst van de fiscale eenheid in aanmerking genomen.”

Op grond van deze bepaling moet dus – kort gezegd – de fiscale eenheid weggedacht worden voor de toepassing van artikel 20a Wet Vpb 1969.

Artikel 15, zeventiende lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 bepaalt vervolgens dat onder de verliezen, bedoeld in artikel 20a Wet Vpb 1969, in dit verband worden verstaan de verliezen toerekenbaar aan een belastingplichtige als ware er geen fiscale eenheid.

Artikel 15, zeventiende lid, Wet Vpb 1969 luidt als volgt:

“Voor de toepassing van het zestiende lid worden onder de verliezen, bedoeld in artikel 20a, verstaan de verliezen toerekenbaar aan een belastingplichtige als ware er geen fiscale eenheid in de zin van dit artikel. Voor zover door de toepassing van de eerste zin de verliezen niet langer voorwaarts verrekenbaar zijn, kunnen die verliezen niet voorwaarts worden verrekend met de belastbare winst van de belastingplichtige waarin het uiteindelijke belang in belangrijke mate is gewijzigd als bedoeld in artikel 20a. De eerste en tweede zin zijn van overeenkomstige toepassing met betrekking tot de verrekening van verliezen met de belastbare winsten of binnenlandse inkomens uit voorafgaande jaren, bedoeld in artikel 20a, negende lid.”

Parlementaire geschiedenis artikel 15, zestiende en zeventiende lid, Wet Vpb 1969

Met betrekking tot de in artikel 15, zeventiende lid, Wet Vpb 1969 genoemde verliezen is in de parlementaire geschiedenis bevestigd dat het hierbij gaat om de aan de individuele gevoegde maatschappijen toerekenbare verliezen van de fiscale eenheid (hierna: ‘20a-maatschappijen’). Zie onder meer Kamerstukken II 2018/19, 34959, nr. 7, p. 43:

“Op de vraag onder b kan worden geantwoord dat in de eerste zin van het voorgestelde zeventiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 met «de verliezen, bedoeld in artikel 20a,» wordt gedoeld op de verliezen van de fiscale eenheid toerekenbaar aan een belastingplichtige (maatschappij) als ware er geen fiscale eenheid.”

Zoals gezegd geldt krachtens artikel 15, zestiende lid, Wet Vpb 1969 dat artikel 20a Wet Vpb 1969 moet worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Hieruit volgt dat, als sprake is van een belangwijziging in belangrijke mate, op het niveau van elke 20a-maatschappij getoetst moet worden of artikel 20a Wet Vpb 1969 de verliesverrekening beperkt. Zie ook Kamerstukken II 2017/18, 34959, nr. 3, p. 9:

“Voor de toepassing van de in het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 genoemde bepalingen wordt de fiscale eenheid in eerste instantie weggedacht. Dat heeft tot gevolg dat voor die bepalingen de winst moet worden bepaald als waren de maatschappijen van de fiscale eenheid zelfstandig belastingplichtig, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappijen voor de toepassing van die bepalingen geen deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij.”

Zie daarnaast ook onderdeel 7.2 van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 27 februari 2024, nr. 2023-26252 (Stcrt. 2024, 6592).

Verliesverrekening indien voldaan aan tegenbewijsregeling artikel 20a Wet Vpb 1969

Indien artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb 1969 de verliesverrekening niet beperkt, bijvoorbeeld omdat voldaan wordt aan de tegenbewijsregeling van artikel 20a, vierde lid, Wet Vpb 1969, dan blijft het verlies voorwaarts verrekenbaar.

De daadwerkelijke verliesverrekening vindt vervolgens plaats op grond van artikel 20 Wet Vpb 1969. Laatstgenoemd artikel is echter niet opgenomen in artikel 15, zestiende lid, Wet Vpb 1969. Artikel 20, tweede lid, Wet Vpb 1969 wordt dus op fiscale eenheidsniveau toegepast.

Het verlies van de fiscale eenheid blijft op grond van het voorgaande verrekenbaar met toekomstige winsten van de fiscale eenheid. In casu leidt dat ertoe dat het fiscale eenheidsverlies van 100 uit jaar 1 verrekend kan worden met de gehele winst van de fiscale eenheid die wordt behaald na de belangwijziging.

De parlementaire geschiedenis van de spoedreparatiemaatregel wijst ook niet in een andere richting. In de wetsgeschiedenis wordt alleen ingegaan op situaties waar artikel 20a Wet Vpb 1969 wél van toepassing is, dat wil zeggen situaties waarbij het gevolg is dat een verlies niet over het moment van belangwijziging heen verrekenbaar is, niet met de aan de betreffende 20a-maatschappij toerekenbare winst van de fiscale eenheid en ook niet met de aan de overige fiscale eenheidsmaatschappijen toerekenbare winst van de fiscale eenheid (zie onder meer Kamerstukken II 2018/19, 34959, nr. 7, p. 45-46).

Om een verlies van een 20a-maatschappij daadwerkelijk met winst van de fiscale eenheid te kunnen verrekenen, moet nog wel op enkelvoudig niveau (D1) aan de beleggingstoets worden voldaan (artikel 20a, zesde lid, Wet Vpb 1969).

Conclusie

Op grond van het voorgaande mag het aan D1 toerekenbare verlies van 100 verrekend worden met de gehele toekomstige winst van de fiscale eenheid.

Verder wordt opgemerkt dat het voorgaande mutatis mutandis ook geldt voor de situatie waarin sprake is van achterwaartse verliesverrekening.