KG:210:2025:11 Reikwijdte verleggingsregeling

Publicatiedatum 20-06-2025, 10:15 | Laatste update 20-06-2025, 10:15 | Standpunt

Aanleiding

Ondernemer A

Ondernemer A verricht prestaties aan en rond het spoorwegnet in Nederland. A zorgt voor een veilige werkplek ten behoeve van werkzaamheden aan of met betrekking tot het spoor, zodat:

• Een schoonmaakbedrijf de baan kan reinigen.
• Een schilder een sein kan schilderen.
• Een monteur een wissel kan onderhouden.
• Het groen langs de baan kan worden gesnoeid.

A verricht in dit kader onder meer de volgende werkzaamheden:

• Begeleiding in het kader van de veiligheid ter plaatse van diegenen die daadwerkelijk de werkzaamheden aan de spoorweginfrastructuur uitvoeren.
• Het op afstand buiten dienst en spanningsloos stellen van het betreffende spoortraject en het treffen van voorzieningen ter plaatse aan de spoorweginfrastructuur.
• Terbeschikkingstelling van werkplekbeveiligingsmiddelen, gereedschap en spoorvoertuigen ten behoeve van door derden uit te voeren werkzaamheden en de begeleiding van deze spoorvoertuigen.

A wordt veelal ingehuurd door bedrijven die als aannemers kwalificeren als bedoeld in artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit).

De inspecteur heeft vastgesteld dat de prestatie die A aan zijn opdrachtgever verricht, als één onsplitsbare dienst kwalificeert, namelijk het faciliteren van een veilige werkomgeving voor het uitvoeren van werkzaamheden aan de spoorweginfrastructuur. De spoorweginfrastructuur kwalificeert als onroerend voor de heffing van btw.

Ondernemer B

Ondernemer B is een uitzendbureau dat is gespecialiseerd in het uitlenen van personeel dat werkzaam is in het begeleiden en beveiligen van wegwerkzaamheden aan rijkswegen in Nederland (hierna: verkeersbegeleiders).

De verkeersbegeleiders geven verkeersaanwijzingen en regelen het verkeer rondom de plaats van de wegwerkzaamheden, plaatsen en verplaatsen daartoe pionnen, wegafzettingen en dergelijke en halen deze later ook weer weg.

Rijkswegen kwalificeren als onroerend voor de heffing van btw.

Vragen

1. Is de toepassing van de verleggingsregeling van artikel 12, vijfde lid, van de Wet op de omzetbelasting (hierna: Wet OB 1968) juncto artikel 24b Uitvoeringsbesluit beperkt tot de sectoren bouw, metaalconstructiebouw (voor zover het onroerende constructies betreft) en scheepsbouw?
2. Is de verleggingsregeling van artikel 12, vijfde lid, Wet OB 1968, in samenhang met artikel 24b, eerste en vijfde lid, Uitvoeringsbesluit van toepassing op de werkzaamheden van A en B?

Antwoorden

1. Ja, de toepassing van de verleggingsregeling van artikel 12, vijfde lid, Wet OB 1968 juncto artikel 24b Uitvoeringsbesluit is beperkt tot de sectoren bouw, metaalconstructiebouw (voor zover het onroerende constructies betreft) en scheepsbouw.
2. Nee, de verleggingsregeling van artikel 12, vijfde lid, Wet OB 1968, in samenhang met artikel 24b, eerste en vijfde lid, Uitvoeringsbesluit is niet van toepassing op de werkzaamheden van A en B.

Beschouwing

Beschouwing vraag 1

De verleggingsregeling van artikel 12, vijfde lid, Wet OB 1968 juncto artikel 24b Uitvoeringsbesluit is beperkt tot de sectoren bouw, metaalconstructiebouw (voor zover het onroerende constructies betreft) en scheepsbouw.

Deze verlegging van de heffing was oorspronkelijk, als afwijking van de Zesde richtlijn (Richtlijn 77/388/EG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145 van 13 juni 1977), toegestaan op basis van een machtiging op de voet van artikel 27 van die richtlijn om een regeling te mogen invoeren zoals uitgewerkt in artikel 24b Uitvoeringsbesluit.

Uit de toelichting bij het machtigingsverzoek aan de Raad EG blijkt dat de Nederlandse regering om praktische redenen de voorkeur had om de regeling te beperken tot de sectoren bouw, metaalconstructiebouw en scheepsbouw omdat in die sectoren fraudebestrijding het meest noodzakelijk werd geacht.

Ook in de nota van toelichting bij het besluit van 19 juni 1982 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Stb. 1982, 357) is expliciet verwezen naar een beperking in reikwijdte qua sectoren die in aanmerking komen voor deze verleggingsregeling. In afwijking van de Wet ketenaansprakelijkheid is in artikel 24b Uitvoeringsbesluit dan ook toegevoegd dat sprake moet zijn van uitvoering van een werk van stoffelijke aard dat betrekking heeft op onroerende zaken en schepen.

De verleggingsregeling is vanaf 2007 voor wat betreft onroerende zaken inhoudelijk en qua reikwijdte materieel in lijn met artikel 199 btw-richtlijn:

“De lidstaten kunnen bepalen dat de tot voldoening van de belasting gehouden persoon degene is voor wie de volgende goederenleveringen of diensten worden verricht:

a) bouwwerkzaamheden, met inbegrip van herstel-, schoonmaak-, onderhouds-, aanpassings- en sloopwerkzaamheden ter zake van onroerend goed, alsmede de oplevering van een werk in onroerende staat die krachtens artikel 14, lid 3, als een levering van goederen wordt beschouwd;

b) de uitlening van personeel dat de onder punt a) genoemde werkzaamheden verricht;

(…)"

De uitwerking van de verleggingsregeling in artikel 24b Uitvoeringsbesluit valt zowel binnen de machtiging uit 1982 als binnen artikel 199 btw-richtlijn.

Beschouwing vraag 2

De verleggingsregeling is niet van toepassing, omdat zowel A als B geen fysieke werkzaamheden aan een onroerende zaak verrichten. De werkzaamheden van A en B zijn vooral faciliterend van aard ten behoeve van andere ondernemers/werknemers die wel deze fysieke werkzaamheden aan de onroerende zaak (gaan) verrichten.

De verlegging van de heffing naar de afnemer vormt een afwijking van het normale systeem van de btw, waarbij de btw is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht. Het HvJ heeft zich al diverse keren gebogen over deze afwijkingen van de richtlijn. In HvJ 29 mei 1997, nr. C-63/96 (Werner Skripalle), ECLI:EU;C:1997:263, punt 24, heeft het Hof geoordeeld dat nationale afwijkende maatregelen waarmee belastingfraude of -ontwijking kan worden voorkomen, strikt moeten worden uitgelegd. In het arrest van 13 februari 2019, C-434/17 (Human Operator Zrt.), ECLI:EU:C:2019:112, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak, oordeelt het HvJ dat artikel 199 een uitzondering vormt op het beginsel in artikel 193 van deze richtlijn en derhalve strikt moet worden uitgelegd.

Daarbij geldt dat artikel 24b Uitvoeringsbesluit richtlijnconform moet worden uitgelegd aangezien de tekst van de bepaling die uitleg toelaat en niet ondubbelzinnig blijkt van de welbewuste bedoeling van de wetgever om de nationale regeling te doen afwijken van hetgeen waartoe de richtlijn zou verplichten of de vrijheid zou laten (zie Hoge Raad van 10 augustus 2007 (Wandelvierdaagse arrest), ECLI:NL:HR:2007:AZ3758).

Dit betekent dat de in artikel 24b, eerste lid, onderdeel b, Uitvoeringsbesluit opgenomen zinsnede “werk van stoffelijke aard dat betrekking heeft op een onroerende zaak” moet worden uitgelegd naar de hiervoor geciteerde bewoordingen van de verkregen machtiging en artikel 199 btw-richtlijn, de context daarvan en de jurisprudentie. Het Unierecht belet dus dat dit begrip een uitleg krijgt die de werking van de verleggingsregeling uitbreidt tot werkzaamheden die niet rechtstreeks fysiek aan een onroerende zaak worden verricht. Dit brengt met zich mee dat afzonderlijke diensten die weliswaar van belang zijn bij het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard, maar op zichzelf bezien niet fysiek aan de onroerende zaak worden verricht, niet onder de verleggingsregeling vallen.

A faciliteert een veilige werkplek. Van een overeenkomst waarbij A zich verbindt om fysieke arbeid te verrichten aan een onroerende zaak is geen sprake. A verricht geen fysieke werkzaamheden aan een onroerende zaak dus is er geen sprake van een werk van stoffelijke aard aan een onroerende zaak.

Ondernemer B leent verkeersbegeleiders uit voor het begeleiden en beveiligen van wegwerkzaamheden in Nederland. Van een overeenkomst waarbij B zich verbindt om fysieke arbeid te verrichten aan een onroerende zaak is geen sprake. B verricht geen fysieke werkzaamheden aan een onroerende zaak dus is er geen sprake van een werk van stoffelijke aard aan een onroerende zaak.