KG:204:2025:12 Afdrachtvermindering zeevaart

Publicatiedatum 17-07-2025, 13:17 | Laatste update 17-07-2025, 13:17 | Standpunt

Aanleiding

Bepaalde schepen hebben niet alleen een vervoerfunctie. Zij vervoeren niet alleen personen en zaken naar een locatie (zoals een offshore-installatie), maar storten, plaatsen of installeren ook zaken.

Vraag

Wanneer kwalificeren dergelijke schepen als zeeschip als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel h, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA)?

Antwoord

Dergelijke schepen kwalificeren in de regel als zeeschip als ze in tijd gemeten grotendeels (meer dan 50%) worden geëxploiteerd voor een of meerdere van de volgende activiteiten:

• Vervoer over zee tussen een Nederlandse en een buitenlandse haven (of offshore-installatie) en tussen havens (of offshore-installaties) buiten Nederland onderling. Vervoer tussen twee havens (of offshore-installaties) binnen eenzelfde staat is niet aan te merken als vervoer in het internationale verkeer.
• Vervoer over zee ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee. Daaronder valt ook de opwekking van energie uit wind of water.

Voorts geldt dat kabelleggers, pijpenleggers, onderzoeksschepen en kraanschepen niet kwalificeren als zeeschip in de zin van de WVA. Hierbij wordt onder een kraanschip een schip verstaan, dat takel- en hefwerkzaamheden verricht op zee aan installaties ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee.

Of schepen daadwerkelijk kwalificeren als zeeschip is afhankelijk van de feiten en omstandigheden en staat ter beoordeling van de inspecteur. Daarbij zijn ook de overige voorwaarden uit artikel 1, eerste lid, onderdeel h, WVA van belang.

Beschouwing

In artikel 1, eerste lid, onderdeel h, WVA is geregeld wat onder een zeeschip moet worden verstaan:

“h. zeeschip: een schip ten aanzien waarvan de Wet bemanning zeeschepen van toepassing is, dat op grond van voor Nederland geldende rechtsregels gerechtigd is de vlag van het Koninkrijk te voeren en dat in het kader van een onderneming grotendeels op zee wordt geëxploiteerd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee, het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee, het verrichten van sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee aan schepen als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de Schepenwet, het verrichten van baggerwerkzaamheden of overige bij ministeriële regeling nader te bepalen activiteiten op zee, met uitzondering van:

1°.een schip dat wordt gebruikt voor de loodsdienst;

2°.een schip dat wordt gebruikt voor de zeilvaart, niet zijnde een schip dat voldoet aan de in het tweede lid genoemde voorwaarden;

2bis°.een schip dat wordt gebruikt voor de sportvisserij;

3°.een schip in havensleepdienst als bedoeld in onderdeel ha;

4°.een schip dat wordt gebruikt voor baggerwerkzaamheden dat niet over eigen voortstuwing beschikt of dat niet is ingericht voor het vervoer van lading over zee, en

5°.een schip dat bestemd is of gebezigd wordt voor het bedrijfsmatig vangen van vis of van andere levende rijkdommen van de zee;”

De vraag die vervolgens opkomt, is wanneer schepen in het kader van een onderneming grotendeels worden geëxploiteerd voor een van de onderstaande activiteiten:

1. "het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee"; of,
2. “het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee”.

De WVA kent geen zelfstandige uitleg van wat onder de hierboven onder A en B genoemde activiteiten moet worden verstaan. Daarom wordt aansluiting gezocht bij de tonnageregeling van artikel 3.22, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De tonnageregeling kent dezelfde begrippen en heeft eenzelfde doel en achtergrond als de WVA.

Hoewel de hierboven onder A en B genoemde activiteiten in de WVA en de tonnageregeling dezelfde begripsomschrijving kennen, is van belang dat artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, Wet IB 2001 aanvangt met “(…) de exploitatie van een schip bestemd voor” en artikel 1 WVA aanvangt met “(…) grotendeels op zee wordt geëxploiteerd voor”. Grotendeels is meer dan 50% (Kamerstukken II 2003/04, 29758, nr. 3, p. 25).

Wanneer is sprake van vervoer van zaken of personen over zee (zeevervoer)?

Voor zowel activiteit A als B is vereist dat het schip in het kader van een onderneming grotendeels wordt geëxploiteerd voor vervoer van zaken of personen over zee (hierna: zeevervoer).

Het begrip zeevervoer bevat elementen uit artikel 8 van het OESO-modelverdrag. Toch kan de uitleg daarvan niet voor de tonnageregeling en de WVA worden overgenomen, omdat de strekking van de regelingen (het tegengaan van het uitvlaggen van schepen) anders is dan die van het OESO-modelverdrag (toedelen van heffingsrecht). Zie voor de tonnageregeling in dit verband ook rechtsoverweging 8.2 uit de conclusie van A-G Niessen van 15 oktober 2010, ECLI:NL:PHR:2010:BL1955.

Wel kan houvast worden gezocht bij de Communautaire richtsnoeren betreffende staatssteun voor het zeevervoer, Publicatieblad nr. C 013 van 17/01/2004, blz. 3-12 (hierna: de richtsnoeren) en de Verordening (EEG) nr. 4055/86 van 22 december 1986, Publicatieblad nr. L 378/1 (hierna: de Verordening). Zie hiervoor ook rechtsoverweging 8.4 van diezelfde conclusie van A-G Niessen. De richtsnoeren zijn het kader waarbinnen Nederland steun mag geven aan de scheepvaartsector, uitgewerkt in de tonnageregeling en de WVA.

In de Beschikking van de Commissie van 13 januari 2009 (hierna: de Beschikking) toetst de Commissie van de Europese Gemeenschappen (hierna: EC) de Deense steunregeling aan de richtsnoeren. Daarbij toetst de EC het begrip zeevervoer voor kabellegers en baggerschepen. De EC stelt hierin o.a. dat:

• van zuivere zeevervoersdiensten slechts sprake is als vervoer de hoofdactiviteit is. Dat is bij een kabellegger niet het geval (overweging 23 uit de Beschikking);
• het leggen van kabels echter gelijk moet worden gesteld met zeevervoer (overweging 71 uit de Beschikking).

De Beschikking gaf destijds lidstaten de mogelijkheid de staatssteun uit te breiden naar niet-zuivere zeevervoersdiensten. Voor de WVA heeft Nederland daar echter geen gebruik van gemaakt. Dat blijkt uit:

• De brief van de staatssecretaris van 3 juni 2008 (was dus nog vóór de Beschikking): “De regeling is specifiek bedoeld voor ‘zeevervoeractiviteiten’: vervoer van goederen en personen over zee. Schepen die niet primair zijn bestemd voor zeevervoer, zoals de kabelleggers, kraanschepen en onderzoekvaartuigen kwalificeren op dit moment niet.” Kamerstukken II 2007/08, 31409, nr. 3, p. 2.
• Per 2010 werd de tonnageregeling wél uitgebreid voor kabelleggers, pijpenleggers, onderzoeksschepen en kraanschepen, voor zover het vervoersactiviteiten betreft. Bij de introductie van die wet werd door de wetgever expliciet bevestigd dat het kabinet uitbreiding van de WVA niet noodzakelijk acht omdat de zeescheepvaartsector fiscaal reeds sterk tegemoet wordt gekomen. Kamerstukken II 2009/10, 32128, nr. 10, p. 17.

Kabelleggers, kraanschepen en onderzoekvaartuigen zijn dus niet primair bestemd voor zeevervoer. Voor deze schepen ligt het meer voor de hand dat deze schepen feitelijk niet grotendeels bezig zijn met vervoer en daarom slechts door een gelijkstelling kwalificeren. Uit het gebruik blijkt bij deze schepen ook niet dat deze bestemd zijn (met als doel) om zaken in te laden, te vervoeren en elders uit te laden dan wel personen te vervoeren over zee naar een aantal bestemmingen teneinde hen de mogelijkheid te bieden na aankomst (in de haven) van de plaats van bestemming van boord te gaan om de desbetreffende bestemming te bezoeken.

Ten aanzien van de kabellegger is relevant dat de kabel weliswaar wordt vervoerd, maar dat dit niet geschiedt met het doel deze in zijn geheel te vervoeren/verplaatsen van de ene plaats naar de andere plaats, maar met als doel deze over een traject te leggen. De hoofdactiviteit is dan ook het leggen van de kabel. Deze activiteit kan in redelijkheid niet als zeevervoer in de zin van de WVA worden aangemerkt, ook al verplaatst het schip tijdens het leggen.

Ook voor kraanschepen, in het besluit van de Europese Commissie inzake Nederland van 27 april 2010, C(2010)2544, als volgt omschreven: “het verrichten van takel- en hefwerkzaamheden op zee aan schepen of aan installaties ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee (‘kraanschepen’)”, is onderkend dat deze schepen tevens vervoersactiviteiten kunnen hebben. De tonnageregeling is daarom door Nederland met deze vervoersactiviteiten van kraanschepen uitgebreid. Voor de WVA is dit niet het geval.

De vraag is wanneer een schip wel primair bestemd is voor zeevervoer. In het arrest van 15 oktober 2010 (ECLI:NL:HR:2010:BL1976) oordeelde de Hoge Raad dat een luxueus jacht dat met bemanning wordt verhuurd aan een groep personen ten behoeve van het vervoer van deze personen, kwalificeert voor toepassing van de tonnageregeling. In dit arrest lijkt de Hoge Raad bij de beoordeling of sprake is van een kwalificerend schip meer aansluiting te zoeken bij het feitelijk gebruik van het schip dan de aard en de constructie van het schip. Het voorgaande botst niet met de wijze waarop de staatsecretaris in zijn hierboven genoemde brief van 3 juni 2008 aangeeft welke schepen al dan niet voor de regeling kwalificeren.

Feitelijk zullen op ieder schip personen zoals de bemanning of zaken zoals brandstof of voedsel worden vervoerd, echter dit betreft niet het vervoer waarvoor het schip wordt geëxploiteerd. Vergelijk Rechtbank Haarlem 28 juli 2011, ECLI:NL:RBHAA:2011:BR5107 (rechtsoverweging 4.2.1).

Bij de totstandkoming in 1995 van het (thans) in artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, sub 1, Wet IB 2001 opgenomen begrip “vervoer (..) in het internationale verkeer over zee” is het volgende opgemerkt over de toepassing, als zowel over zee als over binnenwateren wordt gevaren:

“Het schip moet voor het vervoer van zaken of personen op zee worden gebezigd. Een schip dat zowel voor activiteiten op zee als in binnenwateren wordt gebruikt, wordt voor deze regeling geacht ten behoeve van werkzaamheden op zee te worden geëxploiteerd, indien het zwaartepunt van de activiteiten op zee ligt. De integrale vaartijd tussen een los- of laadhaven en zee wordt in dit kader beschouwd als activiteit op zee.”
Kamerstukken II 1995/96, 24482, nr. 3, p. 5.

Daarbij wordt dus aansluiting gezocht bij de integrale vaartijd. Dit neemt niet weg dat de constructie en inrichting van het schip wel een belangrijke rol spelen (Kamerstukken II 1993/94, 23782, nr. 3, p. 6).

Gelet op het voorgaande is de activiteit waar het schip per boekjaar in tijd gemeten grotendeels (meer dan 50%) voor wordt geëxploiteerd een belangrijke indicatie bij het vaststellen van de bestemming en de hoofdactiviteit van het schip. Maar ook andere factoren wegen hierbij mee, zoals de constructie en inrichting van het schip. Als een schip in tijd gemeten meer dan 50% wordt gebruikt voor het vervoer van zaken of personen over zee, zal in de regel sprake zijn van zeevervoer.

De tijd die is gemoeid met het uitvoeren van een speciale functionaliteit van het schip anders dan zeevervoer, kan niet als vervoerstijd dan wel als vervoersactiviteit worden aangemerkt. Vergelijk ook de eerder genoemde Beschikking. De tijd die het laden en het lossen van het schip vergt, kan ook niet als vervoerstijd worden aangemerkt. Laden en lossen kwalificeert als bijkomende werkzaamheid en dus niet als vervoer (Kamerstukken II, 1995/96, 24482, nr. 3, p. 5).

Voor de beoordeling of sprake is van zeevervoer mogen beide vervoersactiviteiten (internationaal vervoersverkeer (A) en vervoer ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen (B)) in tijd gemeten bij elkaar worden opgeteld.

Wanneer is sprake van internationaal verkeer over zee (ad A)?

Bij de tonnageregeling dient dit begrip te worden uitgelegd in de zin van artikel 7.3 Wet IB 2001 en artikel 19 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB 1969). Hierin is geregeld dat onder internationaal verkeer over zee wordt verstaan, het vervoer te water of door de lucht van personen en zaken tussen plaatsen buiten Nederland en plaatsen in Nederland, en tussen plaatsen buiten Nederland onderling. Vervoer tussen twee plaatsen binnen eenzelfde staat is niet aan te merken als vervoer in het internationaal verkeer (Kamerstukken II 1995/96, 24482, nr. 3, p. 5).

Onder plaatsen worden in dit verband havens en offshore-installaties verstaan. Zie hiervoor de richtsnoeren in samenhang met artikel 1, vierde lid, van de Verordening. Ook volgt dit uit overweging 23 uit het besluit van de Europese Commissie inzake Denemarken van 17 juni 2009, publicatieblad nr. L 315/1 en overweging 30 uit het besluit van de Europese Commissie inzake Nederland van 27 april 2010, C(2010)2544. In deze besluiten toetst de Europese Commissie de Deense en Nederlandse regelingen aan de Europese richtsnoeren en wordt ingegaan op het begrip zeevervoer.

Wanneer is sprake van exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee (ad B)?

Uit de wetsgeschiedenis van dit begrip voor de tonnageregeling blijkt dat moet worden gedacht aan verbindingsvaartuigen, stand-by schepen en supply-schepen die voor het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de offshore-industrie worden gebruikt (Kamerstukken II 1995/96, 24482, nr. 3, p. 5).

Sinds 2005 wordt op grond van artikel 17a, onderdeel e, Wet VPB 1969 bij wetsfictie de opwekking van energie uit wind, water en de zon tot de natuurlijke rijkdommen gerekend. Een vergelijkbare aanpassing is toen niet aangebracht in de tekst van artikel 3.22 Wet IB 2001. Voor de tonnageregeling moet het begrip “de exploratie of exploitatie van de natuurlijke rijkdommen op zee” voor de toepassing van dit artikel echter op dezelfde wijze worden opgevat. Energie uit water en wind is immers net als olie en gas een natuurlijke energiebron die bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd. Zie ook onderdeel 4.1.5 uit het besluit van de Minister van Financiën van 22 oktober 2024 (Stcrt. 2024, 35278). Dit betekent dat de opwekking van energie uit wind en water voor de WVA ook als exploitatie van natuurlijke rijkdommen is op te vatten.