KG:213:2025:8 Afschrijfbeperking huurdersinvesteringen  

Publicatiedatum 25-07-2025, 11:22 | Laatste update 25-07-2025, 11:22 | Standpunt

Aanleiding

Gemeente Y is enig aandeelhouder van X BV.

Y is eigenaar van een zwembadgebouw (hierna: het gebouw) en verhuurt deze aan X BV. Y drijft met deze verhuur geen onderneming en is dan ook niet belastingplichtig in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). Vanwege het ontbreken van belastingplicht heeft gemeente Y geen fiscale boekwaarde voor het gebouw vastgesteld.

Y kwalificeert, ondanks de afwezigheid van belastingplicht voor de Wet Vpb 1969, als een verbonden lichaam op grond van artikel 10a, vierde lid, Wet Vpb 1969.

X BV investeert in het gebouw en heeft deze investering op haar fiscale balans opgenomen.

In haar aangifte heeft X BV rekening gehouden met afschrijvingslasten op de door haar gedane investering.

Voor de toepassing van artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is de fiscale boekwaarde het vertrekpunt om uiteindelijk op grond van artikel 3.30a, zevende lid, Wet IB 2001 te kunnen bepalen of X BV fiscaal kan afschrijven op de huurdersinvestering.

De bodemwaarde is in deze casus vastgesteld op 100% van de WOZ-waarde.

Vraag

Moeten, en zo ja hoe, de afschrijvingslasten in aanmerking worden genomen op grond van art. 3.30a, zevende lid, IB 2001 indien de huurdersinvestering is gedaan in een gebouw zonder fiscale boekwaarde dat in eigendom is bij een niet- belastingplichtig lichaam?

Antwoord

Ja, voor een huurdersinvestering gedaan in een gebouw zonder fiscale boekwaarde moeten afschrijvingslasten in aanmerking worden genomen conform artikel 3.30a, zevende lid, Wet IB 2001 nu belastingplichtige en de gemeente verbonden lichamen zijn.

Bij het ontbreken van een fiscale boekwaarde dient een fiscale boekwaarde bepaald te worden alsof het verhuurde vermogensbestanddeel vanaf het moment van verkrijging tot de fiscale sfeer van de verhuurder heeft behoord.

Beschouwing

Parlementaire geschiedenis

Artikel 3.30a Wet IB 2001 is in 2006 ingevoerd bij de Wet werken aan winst, hierbij is het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 3, p. 34 e.v.):

“

(…)

Algemeen: afschrijving gebouwen

In de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt een nieuw artikel 3.30a opgenomen dat een begrenzing aan de afschrijving op een gebouw stelt. De achtergrond hiervan is dat de in de praktijk geclaimde fiscale lasten – bestaande uit de afschrijvingen op het gebouw gedurende de aanwending in de onderneming – veelal hoger blijken te zijn dan de werkelijke waardevermindering van het gebouw in de periode van aanwending in de onderneming. Dit blijkt uit het feit dat de opbrengst bij vervreemding van het gebouw substantieel hoger is dan de boekwaarde/restwaarde waarvan bij aanschaf is uitgegaan. Probleem is vooral dat de restwaarde – het bedrag dat het bedrijfsmiddel in elk geval waard is op het moment dat het in de onderneming niet langer bruikbaar zal zijn – moeilijk in te schatten is bij aanschaf ervan. Daarnaast speelt een rol dat de gebruiksduur in de praktijk nogal eens langer blijkt te zijn dan tevoren is geschat. In de bestaande afschrijvingsjurisprudentie, die uiteraard uitgaat van het huidige wettelijke regime, kan dit probleem bij het vaststellen van de jaarlijkse afschrijving onvoldoende worden opgelost.

(…)

Zevende lid (investeringen in één gebouw door verbonden relaties)

Zoals hiervoor opgemerkt, wordt door de jaarlijkse toetsing aan de bodemwaarde van een gebouw permanent rekening gehouden met onder meer de waardestijging van de ondergrond. Daardoor kan veel minder fiscaal worden afgeschreven.

Belastingplichtigen kunnen naar wegen gaan zoeken om niet met de afschrijvingsbeperking geconfronteerd te worden.

(…)

Daarnaast kan worden gedacht aan de verhuur van een pand binnen verbonden relaties waarbij de huurder nog aanzienlijke investeringen verricht aan of in het gehuurde. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan huur van een winkelpand dat nog niet meer is dan een casco waarbij de huurder voor de “aankleding” zorgt, zoals een pui, winkelbetimmering, elektrische installatie enz. Voor deze huurder wordt zijn huurrecht volgens de jurisprudentie een economisch goed waarop hij kan afschrijven. Zonder nadere regeling is de afschrijvingsbeperking hierop niet van toepassing.

(…)

Zonder nadere maatregelen wordt in de bovenstaande situaties meer afgeschreven dan wanneer het gebouw in één hand zou zijn geweest. Dergelijke situaties zijn ook mogelijk tussen derden. Daaraan kleven echter vaak de nodige bezwaren. Bij transacties tussen verbonden relaties ligt dit veelal anders.

Gelet op het voorgaande wordt voorgesteld in het zevende lid te bepalen dat de afschrijving op investeringen door de belastingplichtige en een verbonden persoon of lichaam wordt berekend alsof deze investeringen door één persoon zouden zijn verricht. Vervolgens wordt de afschrijving op grond van de tweede volzin van het zevende lid over deze personen en/of lichamen verdeeld naar rato van de afschrijvingen inzake deze investeringen bij hen zonder toepassing van dit artikel.”

Bij de invoering van de belastingplicht voor overheidsondernemingen bij de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen is gedurende de parlementaire behandeling niet stilgestaan bij de omstandigheid dat een niet-belastingplichtig lichaam, zoals gemeente Y, een gebouw verhuurt aan een verbonden lichaam die belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Er is dan ook niet stilgestaan bij de toepassing van artikel 3.30a, zevende lid, Wet IB 2001.

Toepassing op de casus

De vraag die moet worden beantwoord, is of bij het bepalen van de fiscale winst rekening moet worden gehouden met afschrijvingslasten op gedane huurdersinvesteringen, wanneer het gebouw waarin deze huurdersinvesteringen zijn gedaan geen fiscale boekwaarde kent.  

Artikel 3.30a, zevende lid, Wet IB 2001 bevat een voorschrift voor het bepalen van de fiscaal toegestane afschrijvingslasten op huurdersinvesteringen. Deze voorschriften zijn enkel van toepassing indien huurder en verhuurder verbonden personen of lichamen zijn.

De afschrijving wordt vervolgens bepaald door de omvang van de investeringen te beschouwen als een gezamenlijke investering in één gebouw en hierop de systematiek van artikel 3.30a Wet IB 2001 toe te passen. De vastgestelde afschrijving wordt vervolgens over de huurder en verhuurder verdeeld naar rato van, en ten hoogste tot het bedrag van, de afschrijvingen met betrekking tot die investeringen die bij hen zonder toepassing van artikel 3.30a, zevende lid, Wet IB 2001 zouden hebben plaatsgevonden.

Bij het vaststellen van de afschrijving aan de hand van de systematiek van artikel 3.30a Wet IB 2001 geldt dat afschrijving in een kalenderjaar slechts mogelijk is indien de boekwaarde van het gebouw hoger is dan de bodemwaarde daarvan.

Nu het verhuurde gebouw geen fiscale boekwaarde kent, omdat deze niet aan een belaste onderneming voor vennootschapsbelastingdoeleinden wordt toegerekend op het niveau van de verhuurder, brengt dit volgens de Kennisgroep niet mee dat deze buiten beschouwing gelaten dient te worden bij de uitwerking van artikel 3.30a, zevende lid, Wet IB 2001. De wetgever heeft het immers bij de invoering van 3.30a Wet IB 2001 onwenselijk geacht dat binnen verbonden relaties onder de afschrijvingsbeperking uit kan worden gekomen.

Een uitleg naar doel en strekking brengt met zich mee dat, bij afwezigheid van een fiscale boekwaarde, een boekwaarde bepaald dient te worden aan de hand waarvan de toegestane afschrijvingslasten op de huurdersinvesteringen berekend kunnen worden.

In casu komt dat erop neer dat de boekwaarde van het verhuurde vermogensbestanddeel dient te worden vastgesteld alsof het verhuurde vermogensbestanddeel vanaf het moment van verkrijging tot de ondernemingssfeer van gemeente Y heeft behoord.

Deze boekwaarde, tezamen met de boekwaarde van de huurdersinvesteringen van X BV, zal, afgezet tegen de WOZ-waarde van de vermogensbestanddelen, mede bepalen of X BV in het onderhavige jaar mag afschrijven op haar investering.