KG:041:2025:5 Expatregeling, aftopping, wisseling van werkgever

Publicatiedatum 30-07-2025, 11:39 | Laatste update 30-07-2025, 11:39 | Standpunt

Aanleiding

Een werknemer heeft recht op toepassing van de expatregeling en geniet op jaarbasis een dusdanig salaris dat de maximale vergoeding die onder de expatregeling kan worden toegekend (hierna: expatvergoeding) wordt afgetopt op 30% van de maximale bezoldiging bedoeld in artikel 2.3 van de Wet normering topinkomens (hierna: WNT-norm). Op 31 januari eindigt de tewerkstelling bij inhoudingsplichtige A en per 1 februari treedt de werknemer in dienst bij inhoudingsplichtige B waar de toepassing van de expatregeling wordt voortgezet. In februari ontvangt de werknemer van inhoudingsplichtige A een nabetaling. Zowel inhoudingsplichtige A en B hanteren loontijdvakken van een maand.

Vraag

Hoe dient de WNT-norm tijdsgelang te worden herleid?

Antwoord

De WNT-norm dient per inhoudingsplichtige te worden herleid op basis van het aantal tijdvakken dat de expatregeling bij de betreffende inhoudingsplichtige wordt toegepast.

Als inhoudingsplichtige A de expatregeling toepast in de loontijdvakken januari en februari, geldt bij inhoudingsplichtige A als maximale expatvergoeding 2/12 van 30% van de WNT-norm. Als inhoudingsplichtige B de expatregeling toepast over de loontijdvakken februari tot en met december, geldt bij inhoudingsplichtige B als maximale expatvergoeding 11/12 van 30% van de WNT-norm.

Beschouwing

Aftopping op 30% van de WNT-norm, per inhoudingsplichtige

De aftopping van de expatregeling is opgenomen in artikel 31a, achtste lid, tweede volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna Wet LB 1964):

“Bij de toepassing van de eerste zin wordt per werknemer, naast de vergoeding of verstrekking van bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen schoolgelden, ten hoogste een bedrag aan vergoedingen en verstrekkingen in aanmerking genomen van 30% van het bedrag van de maximale bezoldiging, bedoeld in artikel 2.3 van de Wet normering topinkomens.”

In artikel 31a, achtste lid, derde volzin, Wet LB 1964 is voor situaties waarin de expatregeling niet het gehele kalenderjaar van toepassing is een tijdsgelange herleiding van de WNT-jaarnorm voorgeschreven:

“Voor een werknemer waarvoor de eerste zin niet het gehele kalenderjaar wordt toegepast, wordt het ten hoogste in aanmerking te nemen bedrag, bedoeld in de tweede zin, naar tijdsgelang herrekend.”

De wettekst lijkt in eerste lezing geschreven vanuit de werknemer. In de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II, 2022/23, 36 202, nr. 21. p. 69) heeft de regering echter verduidelijkt dat de aftopping geldt per inhoudingsplichtige:

“Verder klopt de constatering van de NOB dat het maximaal in aanmerking te nemen bedrag binnen de 30%-regeling geldt per inhoudingsplichtige. Bij het slechts een gedeelte van het kalenderjaar toepassen van de 30%-regeling bij een inhoudingsplichtige geldt een pro rata benadering van het maximale bedrag. Ook als er sprake is van het werken op deeltijdbasis bij meerdere inhoudingsplichtigen wordt de aftopping per inhoudingsplichtige toegepast. Doorgaans zal een deeltijddienstverband een beperkter aantal uren omvatten en daarmee ook tot een beperktere omvang van het salaris leiden. Er kan per inhoudingsplichtige uiteraard geen hoger forfait in aanmerking worden genomen dan 30% van het salaris van de in deeltijd werkende ingekomen werknemer, met een maximum van € 64.800. Overigens is in het overgrote deel van de gevallen sprake van één inhoudingsplichtige waardoor het eventueel stapelen van vergoedingen binnen de 30%-regeling beperkt lijkt.”

Stapeling van vergoedingen (in zekere mate) geaccepteerd

Uit de hiervoor geciteerde passage leidt de kennisgroep af dat de wetgever heeft geaccepteerd dat in bepaalde situaties de in totaal op jaarbasis aan een werknemer toegekende expatvergoeding meer bedraagt dan 30% van de WNT-norm. Concreet heeft de wetgever daarbij de situatie voor ogen dat een werknemer bij meerdere inhoudingsplichtigen tegelijk (in deeltijd) werkzaam is. Ook in dat geval geldt de aftopping van de expatvergoeding op 30% van de WNT-norm per inhoudingsplichtige en kan in theorie de werknemer in totaal een hogere expatvergoeding ontvangen dan 30% van de WNT-jaarnorm.

In artikel 31a, achtste lid, laatste volzin, Wet LB 1964 is een delegatiegrondslag opgenomen ter voorkoming van oneigenlijk gebruik bij verbonden werkgevers. Hoewel dit oneigenlijk gebruik niet nader is toegelicht lijkt de wetgever niet te doelen op een wisseling van werkgever zoals in de nu voorliggende casus maar met name het oog te hebben gehad op situaties waarbij een dienstbetrekking, al dan niet kunstmatig, wordt gesplitst over meerdere gelieerde inhoudingsplichtigen met als doel meerdere keren gebruik te maken van de maximale vergoeding. Deze delegatiegrondslag is tot op heden nog niet ingevuld.

Toepassing artikel 10ec Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965

Artikel 10ec, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB 1965) luidt:

“Voor ingekomen werknemers bedraagt de looptijd van de bewijsregel maximaal 5 jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige en eindigende op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin die tewerkstelling is geëindigd.”

Het vetgedrukte zinsdeel is als volgt toegelicht (Staatsblad 2012, 694, p. 28):

“Gebleken is dat ook de met ingang van 1 januari 2012 geldende tekst van artikel 10ec, eerste lid, van het UBLB 1965 onduidelijkheid oplevert ter zake van de vraag welke loonbestanddelen nog onder het regime van de 30%-regeling vallen, met name in situaties dat er sprake is van nagekomen loonbestanddelen. Ter verduidelijking wordt om die reden met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2012 opgenomen dat de looptijd eindigt op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin de tewerkstelling van de ingekomen werknemer bij de inhoudingsplichtige is geëindigd. Er is voor gekozen om de periode te laten eindigen op de laatste dag van het tijdvak na het tijdvak waarin de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige is geëindigd, om te voorkomen dat een nabetaling in het loontijdvak dat volgt op het loontijdvak waarin de tewerkstelling is geëindigd net buiten de termijn van de bewijsregel zou vallen en dat daardoor die betaling niet onder de 30%-regeling zou vallen.
Aangezien reeds in artikel 10ea van het UBLB 1965 is bepaald dat de 30%-regeling ziet op loonbestanddelen die zijn genoten tijdens de looptijd van de 30%-regeling, kan er na de aanpassing van artikel 10ec van het UBLB 1965 geen twijfel meer over bestaan dat de 30%-regeling niet van toepassing is op loonbestanddelen die pas worden genoten nadat de tewerkstelling is beëindigd, met inbegrip van de extra periode van één loontijdvak.”

De tekst van artikel 10ec, eerste lid, UBLB 1965 ziet op de looptijd van de bewijsregel (de expatregeling) in zijn algemeen. Beargumenteerd kan worden dat wanneer de toepassing van de bewijsregel niet eindigt omdat de bewijsregel met toepassing van artikel 10ed, UBLB 1965 bij een andere inhoudingsplichtige wordt voorgezet, de bewijsregel niet mag worden toegepast over het tijdvak volgend op het tijdvak waarin de tewerkstelling bij de inhoudingsplichtige A is geëindigd.

De kennisgroep acht deze lezing van de bepaling echter niet juist. Op de eerste plaats omdat de bepaling spreekt van ‘die tewerkstelling’ relaterend aan de tewerkstelling door ‘de inhoudingsplichtige’. Op de tweede plaats past deze lezing niet binnen de hiervoor aangehaalde gedachte dat de expatregeling per inhoudingsplichtige moet worden toegepast. Deze benadering per inhoudingsplichtige volgt ook uit het op grond van artikel 10ed, UBLB 1965 vereiste nieuwe verzoek om en toetsing van de voorwaarden om toepassing van de expatregeling bij een wisseling van werkgever.

Inhoudingsplichtige A moet zelfstandig kunnen bepalen of over het tijdvak na afloop van de tewerkstelling recht bestaat op toepassing van de regeling. Onafhankelijk van de vraag of en zo ja, vanaf wanneer, de regeling bij een andere inhoudingsplichtige wordt voortgezet.

Inhoudingsplichtige A mag dus, ook als de werknemer gelijk in dienst treedt bij inhoudingsplichtige B en daar de expatregeling wordt toegepast, ervoor kiezen de expatregeling toe te passen over het loontijdvak februari.

Tijdsgelange herrekening jaarnorm

In artikel 31a, achtste lid, derde volzin, Wet LB 1964 is een tijdsgelange herleiding van de WNT-norm voorgeschreven. Aangezien de aftopping per inhoudingsplichtige moet worden toegepast dient ook de herleiding per inhoudingsplichtige plaats te vinden.

Als inhoudingsplichtige A over het tweede loontijdvak (februari) de expatregeling toepast, mag dit loontijdvak worden meegenomen bij het bepalen van de tijdsgelange herleiding. Inhoudingsplichtige A mag in dat geval maximaal 2/12 van 30% van de WNT-norm gericht vrijgesteld vergoeden. Ervan uitgaande dat inhoudingsplichtige B de regeling toepast vanaf het tweede loontijdvak, geldt bij deze inhoudingsplichtige als maximale vergoeding 11/12 van 30% van de WNT-norm.

Zoals eerder beschreven is de kennisgroep van mening dat de wetgever een bepaalde mate van ‘stapeling van vergoedingen’ heeft geaccepteerd. Het dubbel in aanmerking nemen van het loontijdvak februari bij de tijdsgelange herleiding van de jaarnorm past gezien het incidentele karakter hierbij.