KG:041:2025:7 Verdrag NL–BEL, non- discriminatiebepaling, diverse vragen

Publicatiedatum 24-10-2025, 11:57 | Laatste update 24-10-2025, 11:57 | Standpunt

Aanleiding

Situatie A

Man (hierna: M) en vrouw (hierna: V) zijn het gehele jaar gehuwd in gemeenschap van goederen. M en V wonen in België in een koopwoning waarvan de echtgenoten elk voor de onverdeelde helft eigenaar zijn. M is kwalificerende buitenlandse belastingplichtige (hierna: KBB) in de zin van artikel 7.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). V is (ook) buitenlandse belastingplichtige, maar geen KBB. V ontvangt arbeidsinkomen waarover het heffingsrecht op grond van het verdrag Nederland-België 2001 (hierna: Verdrag) aan Nederland is toegewezen. Zij valt daarmee onder het toepassingsbereik van de non-discriminatiebepaling als bedoeld in artikel 26, tweede lid, Verdrag (hierna ook wel: de non-discriminatiebepaling). Vast staat dat de koopwoning een eigen woning in de zin van de Wet IB 2001 is.

Situatie B

M en V zijn het gehele jaar gehuwd in gemeenschap van goederen. M woont in Nederland en is binnenlandse belastingplichtige voor toepassing van de Wet IB 2001. V woont in België en is buitenlandse belastingplichtige, maar geen KBB. V valt onder het toepassingsbereik van de non-discriminatiebepaling. M en V bezitten gezamenlijke spaarrekeningen in box 3. Er zijn geen andere bezittingen en schulden.

Situatie C

M woont het gehele jaar in Nederland in een koopwoning in eigendom en is binnenlandse belastingplichtige voor toepassing van de Wet IB 2001. V woont de eerste vier maanden van het jaar in België en is in die periode buitenlandse belastingplichtige, maar geen KBB. Zij valt onder het toepassingsbereik van de non-discriminatiebepaling. V emigreert vervolgens naar Nederland en trekt in bij M. Zij is vanaf dat moment binnenlandse belastingplichtige. Pas later in het jaar treden M en V in het huwelijk, in gemeenschap van goederen.

Vragen

Situatie A

1. Zorgt de non-discriminatiebepaling ervoor dat M en V fiscaal partners zijn voor toepassing van de Wet IB 2001?

2. Kan M zijn negatieve inkomsten uit de eigen woning aan V toerekenen?

3. Kan V haar eventuele negatieve inkomsten uit de eigen woning aan M toerekenen?

Situatie B

4. Kan M zijn grondslag sparen en beleggen aan V toerekenen?

Situatie C

5. Kunnen M en V gemeenschappelijke inkomensbestanddelen aan elkaar toerekenen?

Antwoorden

Situatie A

1. Nee. De non-discriminatiebepaling doorkruist de voor het fiscaal partnerschap geldende wettelijke bepalingen niet.

2. Ja. De non-discriminatiebepaling maakt toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, waartoe deze negatieve inkomsten uit de eigen woning behoren, mogelijk als ware sprake van fiscaal partnerschap.

3. Nee. V geniet als buitenlandse belastingplichtige, niet zijnde KBB, deze negatieve inkomsten uit de eigen woning niet. Zij behoren daarmee niet tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en kunnen daarom niet worden toegerekend.

Situatie B

4. Ja. De non-discriminatiebepaling maakt toerekening van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen mogelijk als ware sprake van fiscaal partnerschap.

Situatie C

5. Ja, als M en V samen kiezen voor de behandeling als voljaarspartners als bedoeld in artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001.

Beschouwing

Situatie A

Vraag 1

M en V zijn het gehele jaar gehuwd. Dat maakt hen in beginsel het gehele jaar fiscaal partners op grond van artikel 5a, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Gelet op artikel 1.2, vierde lid, onderdeel b, Wet IB 2001, zijn M en V voor toepassing van de Wet IB 2001 echter geen fiscaal partners. V is immers niet binnenlands belastingplichtig of KBB.

V valt wel onder het toepassingsbereik van artikel 26, tweede lid, Verdrag. Deze verdragsbepaling luidt als volgt:

"Natuurlijke personen die inwoner zijn van een van de verdragsluitende Staten en die voordelen of inkomsten uit de andere verdragsluitende Staat verkrijgen die ingevolge de bepalingen van hoofdstuk III van dit Verdrag ter heffing aan die andere Staat zijn toegewezen, hebben bij de belastingheffing in laatstbedoelde Staat, in de mate waarin die voordelen en inkomsten deel uitmaken van het wereldinkomen, recht op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als inwoners van die andere Staat, voor zover zij overigens in gelijke omstandigheden verkeren als inwoners van die Staat."

De toepassing van (onder meer) deze non-discriminatiebepaling wordt beleidsmatig uitgewerkt in het Besluit Internationaal belastingrecht, belastingverdragen; gevolgen van de non-discriminatiebepalingen [...] en Aruba) voor de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Besluit). In onderdeel 2.4 van het Besluit staat het volgende:

"Volgens artikel 2.17, tweede lid, Wet IB 2001 worden gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen van de belastingplichtige en zijn partner geacht bij hen op te komen respectievelijk tot hun bezit te behoren in de onderlinge verhouding die zij daarvoor kiezen. Op grond van de specifieke non-discriminatiebepalingen komen niet-inwoners die als partner in de zin van artikel 1.2 Wet IB 2001 zouden worden aangemerkt als zij inwoners van Nederland zouden zijn geweest, voor deze vrije toerekening in aanmerking. Voor deze vrije toerekening blijven de persoonsgebonden aftrekposten die overeenkomstig het voorgaande worden verleend, buiten aanmerking voor zover deze bij de partner, zoals hiervoor bedoeld, bij de belastingheffing in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen."

Uit het voorgaande volgt dat M en V als gevolg van de non-discriminatiebepaling als zodanig geen fiscaal partners worden voor toepassing van de Wet IB 2001. De non-discriminatiebepaling doorkruist de wettelijke bepalingen op dat vlak niet. Noch uit artikel 26, tweede lid, Verdrag, noch uit (onderdeel 2.4 of enig ander onderdeel in) het Besluit kan het tegendeel worden opgemaakt. Er wordt slechts onder omstandigheden vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, als bedoeld in artikel 2.17, tweede lid, Wet IB 2001, mogelijk gemaakt als ware (in dit geval) M en V fiscaal partners.

Vraag 2

Op grond van artikel 2.17, tweede lid, Wet IB 2001, kunnen gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tussen fiscaal partners vrij worden toegerekend. Uit artikel 2.17, vijfde lid, Wet IB 2001, volgt dat slechts sprake kan zijn van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wanneer (in dit geval) M en V het gehele jaar fiscaal partners zijn. M en V zijn voor toepassing van de Wet IB 2001 geen fiscaal partners (zie vraag 1). Aan vrije toerekening wordt dan in beginsel niet toegekomen.

Vrije toerekening is op grond van de non-discriminatiebepaling echter onder omstandigheden toch mogelijk. Onderdeel 2.4 van het Besluit beschrijft dat daarvoor in ieder geval is vereist dat (in dit geval) M en V fiscaal partners zouden zijn als zij inwoner van Nederland zouden zijn geweest. Dat is hier zo, omdat M en V gehuwd zijn. In dat geval zou ook sprake zijn van het gehele jaar fiscaal partnerschap, omdat M en V het gehele jaar gehuwd zijn.

M geniet negatieve inkomsten uit de eigen woning (ten aanzien van zijn onverdeelde helft), nu deze tot zijn heffingsgrondslag als KBB behoren (artikel 7.8, eerste lid, Wet IB 2001). Deze negatieve inkomsten uit de eigen woning worden gelet op het voorgaande geacht onderdeel uit te maken van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, als ware M en V het gehele jaar fiscaal partners. M kan deze negatieve inkomsten daarom aan V toerekenen.

Vraag 3

In tegenstelling tot M geniet V geen negatieve inkomsten uit de eigen woning (ten aanzien van haar onverdeelde helft), nu deze niet tot haar heffingsgrondslag als buitenlandse belastingplichtige, niet zijnde KBB, behoren (artikel 7.2, tweede lid, Wet IB 2001, in samenhang met artikel 7.8, eerste lid, Wet IB 2001). Deze negatieve inkomsten maken daarom hoe dan ook geen onderdeel uit van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. V kan deze negatieve inkomsten dus ook niet toerekenen aan M, omdat er in zoverre niets valt toe te rekenen. De non-discriminatiebepaling creëert het recht op het in aanmerking nemen van deze negatieve inkomsten ook niet, omdat het geen persoonlijke aftrek, tegemoetkoming of vermindering uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin betreft (zie bijvoorbeeld Gerechtshof 's-Hertogenbosch 23 juli 2020,  ECLI:NL:GHSHE:2020:2359).

Situatie B

Vraag 4

Op grond van artikel 2.17, tweede lid, Wet IB 2001, kan de gemeenschappelijke grondslag sparen en beleggen tussen fiscaal partners vrij worden toegerekend. Uit artikel 5.2, vijfde lid, Wet IB 2001, volgt dat slechts sprake kan zijn van een gezamenlijke grondslag sparen en beleggen wanneer (in dit geval) M en V het gehele jaar fiscaal partners zijn. M en V zijn voor toepassing van de Wet IB 2001 geen fiscaal partners (zie vraag 1). Aan vrije toerekening wordt dan in beginsel niet toegekomen.

Vrije toerekening is op grond van de non-discriminatiebepaling echter onder omstandigheden toch mogelijk. Onderdeel 2.4 van het Besluit beschrijft dat daarvoor in ieder geval is vereist dat (in dit geval) M en V fiscaal partners zouden zijn als zij inwoner van Nederland zouden zijn geweest. Dat is hier zo, omdat M en V gehuwd zijn. In dat geval zou ook sprake zijn van het gehele jaar fiscaal partnerschap, omdat M en V het gehele jaar gehuwd zijn.

De grondslag sparen en beleggen van M, die voortvloeit uit zijn deel van de gezamenlijke spaarrekeningen, wordt gelet op het voorgaande geacht onderdeel uit te maken van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, als ware M en V het gehele jaar fiscaal partners. Deze vormt hier zelfs de totale gezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Het deel van de gezamenlijke spaarrekeningen van V leidt voor haar als buitenlandse belastingplichtige namelijk niet tot een grondslag sparen en beleggen (artikel 7.7, tweede lid, Wet IB 2001). M kan zijn grondslag sparen en beleggen aan V toerekenen.  

Let op! Toerekening van de grondslag sparen en beleggen van M aan V leidt er overigens niet toe dat deze bij V (alsnog) niet in aanmerking wordt genomen, omdat zij buitenlandse belastingplichtige is. Vrije toerekening ziet namelijk slechts op de vraag bij wie de (in dit geval) reeds vastgestelde gezamenlijke grondslag sparen en beleggen in aanmerking wordt genomen, waarbij de omvang daarvan niet opnieuw wordt vastgesteld na toerekening. Zie daaromtrent het standpunt van de kennisgroep inkomstenbelasting niet-winst algemeen KG:202:2025:21.

Situatie C

Vraag 5

Op grond van artikel 2.17, tweede lid, Wet IB 2001, kunnen gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tussen fiscaal partners vrij worden toegerekend. Uit artikel 2.17, vijfde lid, Wet IB 2001, volgt dat slechts sprake kan zijn van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wanneer (in dit geval) M en V het gehele jaar fiscaal partners zijn. Dat laatste is niet het geval. In de periode van het jaar waarin zowel M als V binnenlandse belastingplichtigen zijn, zijn zij fiscaal partners (artikel 1.2, eerste lid, onderdeel d, en tweede lid, Wet IB 2001). In de periode van het jaar waarin V in België woont, zijn zij dat echter niet, onder meer omdat V geen KBB is (artikel 1.2, vierde lid, onderdeel b, Wet IB 2001). Het feit dat V in die periode onder de reikwijdte van de non-discriminatiebepaling valt maakt dat niet anders (zie vraag 1). Aan vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen wordt dan in beginsel niet toegekomen.

Uit artikel 2.17, zevende lid, eerste volzin, Wet IB 2001, volgt voor belastingplichtigen die maar een deel van het jaar fiscaal partners zijn de mogelijkheid om een gezamenlijke keuze voor behandeling als voljaarspartners te maken. Een dergelijke keuze zorgt ervoor dat vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen toch mogelijk wordt. Uit artikel 2.17, zevende lid, tweede volzin, Wet IB 2001 volgt echter dat die keuze alleen kan worden gemaakt wanneer (in dit geval) V in de periode waarin zij in België woont KBB zou zijn. Dat laatste is niet het geval. Deze gezamenlijke keuze voor de behandeling als voljaarspartners is daarmee voor M en V in beginsel niet mogelijk.

V valt in de periode waarin zij in België woont echter wel onder de reikwijdte van de non-discriminatiebepaling. De non-discriminatiebepaling beoogt onder omstandigheden gelijke behandeling van (in dit geval) M en V met twee inwoners van Nederland die voor het overige in gelijke omstandigheden verkeren te bewerkstelligen, onder meer juist op het punt van het vrij kunnen toerekenen van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen (zie vraag 1). Vast staat dat twee vergelijkbare inwoners de gezamenlijke keuze voor de behandeling als voljaarspartners wél zouden kunnen maken als gevolg waarvan vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen mogelijk zou worden. Het kan niet anders dan de bedoeling van de non-discriminatiebepaling zijn dat dan ook M en V deze keuze moeten kunnen maken. In zoverre vindt artikel 2.17, zevende lid, tweede volzin, Wet IB 2001 geen toepassing.

Het voorgaande betekent dat vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tussen M en V mogelijk is, wanneer zij samen kiezen voor de behandeling als voljaarspartners als bedoeld in artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001.