KG:207:2025:6 Verrekening tijdens de behandeling van een saneringsverzoek

Publicatiedatum 14-11-2025, 8:41 | Laatste update 14-11-2025, 9:19 | Standpunt

Aanleiding

Belastingschuldigen (ondernemers) kunnen op grond van artikel 26 van de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990) jo. artikel 21 van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 (hierna: URIW 1990) een verzoek doen om door middel van een saneringsakkoord (artikel 26.3.1 Leidraad Invordering 2008) kwijtschelding van hun belastingschulden te krijgen. Gedurende de periode waarin het aangeboden saneringsakkoord door de ontvanger beoordeeld wordt, komt het voor dat bij de belastingschuldige een belastingteruggaaf opkomt. Dezelfde situatie kan zich voordoen bij een WHOA-akkoord.

Vragen

1. Valt verrekening onder de noemer dwanginvordering, zoals bedoeld in artikel 9, eerste lid, URIW 1990?
2. Kan de ontvanger tijdens de behandeling van een saneringsverzoek:
   1. teruggaven, die zien op de periode vóór indiening van het saneringsverzoek, verrekenen met aanslagen die onder het saneringsverzoek vallen?
   2. teruggaven, die zien op de periode ná het indienen van het saneringsverzoek, verrekenen met aanslagen die onder het saneringsverzoek vallen?
3. Kan de ontvanger verrekenen tijdens een aanhangig administratief beroep tegen de afwijzing van een saneringsverzoek?
4. Gelden de antwoorden op bovenstaande vragen ook voor WHOA-verzoeken?

Antwoorden

1. Nee, verrekening valt niet onder dwanginvordering zoals bedoeld in artikel 9, eerste lid, URIW 1990.
2. a. Ja, de ontvanger heeft de wettelijke bevoegdheid om te verrekenen.
   b. Ja, de ontvanger heeft ook in deze situatie de wettelijke bevoegdheid om te verrekenen.
3. Ja, ook bij een WHOA-verzoek is in de situaties a en b onder vraag 2, verrekening mogelijk.
4. Tijdens een aanhangig administratief beroep tegen de afwijzing van een saneringsverzoek geldt op grond van artikel 26.4.6 Leidraad Invordering 2008 (hierna: LI 2008) jo. artikel 9 URIW 1990 dat er geen conservatoire maatregelen worden genomen en geen dwanginvordering wordt toegepast. Gelet op de antwoorden op de vragen 1 en 2 betekent dit dat de ontvanger wel kan verrekenen.

Beschouwing

1. Is verrekening een dwanginvorderingsmaatregel?

 Artikel 9, eerste lid, URIW 1990 bepaalt dat gedurende de behandeling van een verzoek om kwijtschelding geen dwanginvordering mag worden aangevangen of voortgezet voor de belastingaanslagen ten aanzien waarvan kwijtschelding is verzocht. Aan de Kennisgroep is de vraag gesteld of verrekening dwanginvordering is in de zin van dit artikel. Het begrip dwanginvordering is niet gedefinieerd in de Iw 1990, lagere regelgeving, het beleid of de Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders (hierna: IIB).

De verrekeningsbevoegdheid van de ontvanger is geregeld in artikel 24 Iw 1990, Hoofdstuk III van de Iw 1990 heeft als titel “Dwanginvordering”. Artikel 24 Iw 1990 staat niet in dit hoofdstuk, maar in Hoofdstuk IV, genaamd “Bijzondere bepalingen”. Dit lijkt erop te wijzen dat de wetgever verrekening niet als dwanginvordering ziet.

In artikel 1.1.5 LI 2008 staat het volgende:

“Onder invorderingsmaatregelen worden niet alleen dwangmaatregelen zoals de tenuitvoerlegging van een dwangbevel, maar ook de verrekening van een belastingaanslag met belastingteruggaven begrepen.”

Verrekening is dus volgens de LI 2008 wel een invorderingsmaatregel, maar geen dwangmaatregel of dwanginvordering.

Een ander argument om verrekening niet als dwanginvordering te kwalificeren, is dat dwanginvordering gericht is op executie, terwijl verrekening ziet op schuldcompensatie. Verrekening is een manier om een schuld teniet te laten gaan; er wordt geen dwangbevel ten uitvoer gelegd. Dwangmaatregelen volgen op het dwangbevel (de executoriale titel), terwijl verrekening op grond van artikel 24, tweede lid, Iw 1990 zelfs al mogelijk is voordat de betalingstermijn is verstreken. Beleidsmatig is overigens wel bepaald dat dit niet automatisch gebeurt (artikel 24.3 LI 2008).

Verzet op grond van artikel 17 Iw 1990 is tegen verrekening niet mogelijk, omdat verrekening niet valt onder de tenuitvoerlegging van een dwangbevel (vgl. Vetter en Tekstra, Invordering van belastingen, 2024, 11e druk, paragraaf 506). Tegen verrekening resteert daarom alleen een actie op grond van artikel 6:162 Burgerlijk Wetboek bij de burgerlijke (rest)rechter.

Uit het arrest Nieuwkoop/Ontvanger (Hoge Raad 28 mei 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC0970  NJ 1994, 435), dat gewezen is over een zaak die zag op de Invorderingswet 1845 waarin geen verrekeningsmogelijkheid was opgenomen, blijkt dat de Hoge Raad verrekening door de ontvanger niet als een maatregel ziet tot invordering van belastingen, maar als een wijze van voldoening van een schuld:

“De Invorderingswet hield in dier voege een gesloten geheel van maatregelen tot invordering van belastingen in, dat de ontvanger geen andere middelen tot invordering van belastingen mocht toepassen dan die hem in de Invorderingswet ter beschikking waren gesteld. Het toepassen van verrekening door de ontvanger kan echter niet als een buiten dat gesloten systeem vallende maatregel tot invordering van belastingen worden beschouwd, doch veeleer als een wijze van voldoening van een schuld.”

Conclusie

Op basis van het bovenstaande is de conclusie dat verrekening geen dwanginvorderingsmaatregel is. Dat betekent dat gedurende de behandeling van een saneringsverzoek in beginsel verrekend kan worden. Bovendien is er in tegenstelling tot bij uitstelverzoeken (artikel 25.1.1 LI 2008) bij verrekening geen (beleids)regel die voorschrijft dat verrekening niet toegestaan is tijdens de behandeling van een saneringsverzoek.

2. Verrekening tijdens een lopend saneringsverzoek

Artikel 24, eerste lid, onderdeel a, Iw 1990 bepaalt dat de ontvanger uit te betalen en te innen bedragen met elkaar kan verrekenen. Verder bepaalt de derde alinea van eerste lid dat teruggaven ook verrekend kunnen worden met schulden van andere bedrijven die deel uitmaken van dezelfde fiscale eenheid vennootschapsbelasting. De verrekeningsbevoegdheid is dus ruim.
 
In de praktijk komen regelmatig teruggaven op ten tijde van de behandeling van een saneringsverzoek. Niet altijd zal de ondernemer pas een saneringsverzoek indienen wanneer hij de exacte omvang van zijn belastingschuld weet en daartoe alle aangiften zijn ingediend en afgehandeld door de inspecteur. Ook kan de behandeling van een saneringsverzoek maanden duren. De ontvanger moet dan beoordelen of hij tijdens de behandeling van het saneringsverzoek kan en wil verrekenen. Daarbij onderscheiden wij twee situaties:

• a. Verrekening van een teruggave die ziet op de periode vóór indiening van het saneringsverzoek met aanslagen die onder het saneringsverzoek vallen;
• b. Verrekening van een teruggave die ziet op de periode ná indiening van het saneringsverzoek met aanslagen die onder het saneringsverzoek vallen.

Hierna volgt een uiteenzetting waarom verrekening in de genoemde situaties mogelijk is. Hierbij wordt opgemerkt dat in dit standpunt géén rekening gehouden met een lopende betalingsregeling bijzonder uitstel i.v.m. corona (BRC). Tijdens die betalingsregeling verrekent de ontvanger teruggaven niet met de coronaschuld.

Verrekening van een teruggave die ziet op de periode vóór indiening van het saneringsverzoek (situatie a)

Uit artikel 26.3.4 LI 2008 vloeit voort dat de ontvanger bij de beoordeling van het aangeboden saneringsakkoord bekijkt welke aanslagen in het akkoord kunnen worden betrokken. Het uitgangspunt daarbij is de formele belastingschuld ten tijde van de indiening van het verzoek. Als een belastingschuld niet is geformaliseerd, is er immers geen sprake van een belastingaanslag die op grond van artikel 26, eerste lid, Iw 1990 kan worden kwijtgescholden. De ondernemer moet er echter voor zorgen dat de formele schuld zo nauwkeurig mogelijk overeenstemt met de materiële schuld. Eventuele teruggaven waarop de ondernemer nog recht heeft moeten dus (voor zover mogelijk) al zijn verzocht. De ontvanger kan die op grond van artikel 24 Iw 1990 verrekenen met de belastingschuld die onder het saneringsverzoek valt. Voor de Belastingdienst geldt daarbij een inspanningsverplichting om de te saneren schuld zoveel als mogelijk tot het juiste bedrag vast te stellen en de eventueel nog (materieel) verschuldigde belastingen over tijdvakken tot het tijdstip waarop het verzoek om sanering is ingediend, te formaliseren.

Voorbeeld

Ondernemer X heeft een belastingschuld van 100k en dient op 1 januari 2025 een saneringsverzoek in. X blijkt ook nog recht te hebben op een teruggaaf omzetbelasting van 30k over 2024. De ontvanger kan die teruggaaf verrekenen met de belastingschuld. De belastingschuld die in het akkoord kan worden betrokken betreft daarom 70k.

Verrekening van teruggaven die zien op de periode ná indiening van het saneringsverzoek (situatie b)

Ook in de situatie dat de teruggave materieel ziet op de periode ná het indienen van het saneringsverzoek (situatie b), kan de ontvanger op grond van artikel 24 Iw 1990 verrekenen. Paragraaf 42.6 IIB vermeldt dan ook dat als de ontvanger het aanbod tot een akkoord accepteert, maar nog niet definitief vaststaat of en tot welke bedragen uitbetaling is te verwachten, de ontvanger vermeldt dat de (vermoedelijke) uit te betalen bedragen niet zullen worden uitbetaald, maar zullen worden verrekend met de onbetaald gebleven schuld. Voor dat bedrag wordt geen kwijtschelding verleend.

Let op! Uit artikel 8, eerste lid, onderdeel g, URIW 1990 vloeit voort dat de ontvanger voorwaarden kan stellen aan het verlenen van kwijtschelding. Een mogelijke voorwaarde is dat de ontvanger nog uit te betalen bedragen gedurende een bepaalde termijn verrekent (zie ook artikel 26.1.5 LI 2008).

Voorbeeld

Ondernemer X heeft een belastingschuld van 100k en dient op 1 januari 2025 een saneringsverzoek in waarbij een aanbod wordt gedaan van 20k. In het najaar van 2025 is het saneringsverzoek nog steeds in behandeling. X krijgt een teruggaaf omzetbelasting over het tweede kwartaal 2025 van 10k. De ontvanger kan die teruggaaf verrekenen met de belastingschuld. De belastingschuld die in het akkoord kan worden betrokken betreft daarna nog 90k, waarover 20k wordt betaald.

Moet de inspecteur nog inhoudelijk beslissen op het teruggaafverzoek, dan kan de ontvanger wél voorwaardelijk instemmen met het saneringsverzoek. De ontvanger stemt dan in onder de voorwaarde dat slechts het bedrag wordt gesaneerd dat resteert na betaling van het aanbod van 20k én verrekening van de eventueel nog te verlenen teruggaaf.

Conclusie

De ontvanger kan tijdens de behandeling van een saneringsverzoek teruggaven verrekenen.

De algemene beginselen van behoorlijk bestuur kunnen in een individueel geval betekenen dat de bevoegdheid tot verrekening niet mag worden uitgeoefend.

3. Verrekening tijdens een lopend WHOA-verzoek

Ondernemers kunnen ook een saneringsverzoek indienen op grond van de Wet Homologatie Onderhands Akkoord (WHOA). De regels hiervoor zijn opgenomen in artikel 369 en volgende, Faillissementswet. Voor de WHOA geldt geen fixatiebeginsel, zoals dat in faillissementen wel geldt. Rechtbank Midden-Nederland overweegt hierover (3 augustus 2023, ECLI:NL:RBMNE:2023:4187) dat de wettelijke regeling voor de aanbieding van een onderhands akkoord niet voorziet in een datum waarop schulden worden gefixeerd. Bij een herstructurering geldt niet de regel dat, zoals bij het intreden van het faillissement, de rechtspositie van alle bij de boedel betrokkenen onveranderlijk wordt. Een WHOA-herstructurering hoeft ook niet het gehele vermogen van belastingschuldige te bevatten.

Het bij onderdeel 2 beschreven uitgangspunt dat de ontvanger teruggaven kan verrekenen geldt dus ook tijdens de behandeling van een WHOA-akkoord.

4. Verrekening tijdens een aanhangig administratief beroep

Uit artikel 26.4.6 LI 2008 volgt dat gedurende de behandeling van het (tijdig) ingediende beroepschrift er geen dwanginvordering plaatsvindt. Aangezien verrekening niet onder de noemer dwanginvordering valt, is verrekening gedurende de beroepsprocedure mogelijk.