KG:213:2025:13 Stikstofdepositieruimte

Publicatiedatum 19-12-2025, 9:28 | Laatste update 19-12-2025, 9:29 | Standpunt

Aanleiding

De stikstofdepositie (ook stikstofuitstoot genoemd) bij of door een activiteit is gebonden aan vergunningen. In de omgevingsvergunning is namelijk opgenomen hoeveel stikstof een belastingplichtige mag uitstoten op een locatie in een bepaald gebied. Dit heet stikstofdepositieruimte. In bepaalde gevallen is het mogelijk om stikstofdepositie extern te salderen. Van extern salderen is sprake als de stikstofdepositieruimte van de één benut wordt door een ander.

X BV verricht activiteiten op het gebied van mestdistributie waarvoor zij beschikt over mestsilo’s. De mest in deze silo’s stoot stikstof uit. X BV heeft een overeenkomst gesloten met een derde partij (Y BV), waarbij de stikstofdepositieruimte van X BV benut wordt door Y BV. Dat werkt kortgezegd als volgt.

X BV beëindigt haar activiteiten op de locatie en vervangt de oude activiteiten door activiteiten die minder belastend zijn voor het milieu in dat gebied. De uitstoot van stikstof door X BV daalt door de wijziging van de activiteiten vanuit die locatie in dat gebied. Daardoor ontstaat bij X BV onbenutte stikstofdepositieruimte.

X BV sloopt de bestaande bouwwerken op de locatie in verband met het beëindigen van de oude activiteiten. In het kader van de nieuwe activiteiten pleegt X BV nieuwbouw.

Y BV breidt haar activiteiten uit en dit leidt tot een toename van de stikstofuitstoot door Y BV. Voorwaarde voor afgifte van een omgevingsvergunning ten behoeve van de uitbreiding is dat de stikstofdepositie in dat gebied niet toeneemt. Hiertoe saldeert Y BV de stikstofdepositie die de uitbreiding met zich meebrengt, met de afname van de stikstofdepositie die het gevolg is van de wijziging van de activiteiten door X BV. Dit wordt extern salderen genoemd.

Y BV betaalt aan X BV een vergoeding per kilogram vrijgemaakte stikstofdepositieruimte.

X BV wil de ontvangen vergoeding toevoegen aan de herinvesteringsreserve als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en vervolgens afboeken op de nieuwbouw. Omdat de afgestane stikstofdepositie niet los kan worden gezien van het verduurzamen van de locatie is er volgens X BV sprake van eenzelfde economische functie.

Vragen

1. Is stikstofdepositieruimte een zelfstandig bedrijfsmiddel?
2. Zo ja, kan op de stikstofdepositieruimte worden afgeschreven?
3. Kan X BV een herinvesteringsreserve vormen voor de ontvangen vergoeding?
4. Zo ja, kan X BV die herinvesteringsreserve afboeken op de nieuwbouw?

Antwoorden

1. Ja, stikstofdepositieruimte is een zelfstandig bedrijfsmiddel.
2. Nee, op de stikstofdepositieruimte kan niet worden afgeschreven.
3. Ja, X BV kan eventueel een herinvesteringsreserve vormen voor de ontvangen vergoeding.
4. Nee, X BV kan de herinvesteringsreserve niet afboeken op de nieuwbouw.

Beschouwing

Beschouwing bij vraag 1

Is stikstofdepositieruimte een zelfstandig bedrijfsmiddel?

Bedrijfsmiddelen zijn goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt (artikel 3.30 Wet IB 2001). Goederen zijn alle zaken en alle vermogensrechten (artikel 3:1 BW). Stikstofdepositieruimte is geen zaak, want zaken zijn de voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten. Het is onduidelijk of stikstofdepositieruimte kwalificeert als een vermogensrecht in de zin van art. 3:6 BW. Onder verwijzing naar HR 25 april 2025, ECLI:NL:HR:2025:683 kan (wel) worden gesteld dat de stikstofdepositieruimte een economische waarde vertegenwoordigt.
De stikstofdepositieruimte is in zekere zin overdraagbaar. De overeenkomst tussen X BV en Y BV bewerkstelligt dat de stikstofdepositieruimte van X BV overgaat naar Y BV. Voorts verschaft de stikstofdepositieruimte X BV een stoffelijk voordeel. De waarde kan verzilverd worden in de vorm van een opbrengst bij verkoop.

In het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 27 oktober 1998, nr. DB98/2669M is het standpunt ingenomen dat ammoniakrechten een zelfstandig bedrijfsmiddel vormen.

Stikstofdepositieruimte en ammoniakrechten zijn vergelijkbaar en kennen eenzelfde systematiek. Het betreft een vergunning om een bepaalde hoeveelheid stikstof of ammoniak uit te stoten, waarbij extern salderen mogelijk is. Naar de huidige wetgeving maakt de stikstofdepositie deel uit van de omgevingsvergunning. Voor de ammoniakrechten geldt dat ook. De systematiek is dat de omgevingsvergunning wordt verleend als de totale uitstoot van ammoniak en stikstof niet toeneemt. Voor zowel ammoniakuitstoot als stikstofdepositie wordt dat op dezelfde manier bereikt; de stijging van de uitstoot door de één wordt gecompenseerd met een vermindering van de uitstoot door de ander.

Het extern salderen betekent dat X BV bereid is om tegen een vergoeding haar stikstofdepositieruimte minder te benutten. De vrijgekomen ruimte wordt materieel gezien verkocht door X BV aan Y BV: door intrekking van het gedeelte in de omgevingsvergunning bij X BV en uitbreiding van de omgevingsvergunning bij Y BV.

De overeenkomst tussen X BV en Y BV vindt plaats onder de voorwaarde dat de overheid de kopende partij (Y BV) een vergunning verleent waarbij de gekochte stikstofdepositieruimte als compensatie kan worden benut voor de toename van de stikstofdepositie. De omgevingsvergunning bij de verkopende partij wordt aangepast, in die zin dat de vergunde hoeveelheid stikstofdepositie wordt verminderd.
Nu de systematiek nagenoeg identiek is, ligt het voor de hand dat de stikstofdepositieruimte dezelfde kwalificatie volgt als de ammoniakrechten.

In de kwalificatie voor een zelfstandig bedrijfsmiddel kan voor wat betreft de koper van de stikstofdepositieruimte steun worden gevonden in de jurisprudentie inzake een economisch goed. Zo heeft de Hoge Raad in HR 23 januari 1957,  ECLI:NL:HR:1957:AY1542 geoordeeld dat als gevolg van een belangrijke investering in een gehuurd pand het huurrecht een bijzondere waarde krijgt die het stempelt tot een economisch goed. Niet de inrichtingskosten maar het huurrecht kwalificeert als (onlichamelijk) bedrijfsmiddel zo blijkt uit HR 12 februari 1986, nr. 22 922, ECLI:NL:HR:1986:AW8098.

Deze jurisprudentie vormt de basis van de fiscale kwalificatie als zelfstandig bedrijfsmiddel voor de stikstofdepositieruimte. De koper van de stikstofdepositieruimte doet namelijk een belangrijke investering waardoor de verkregen omgevingsvergunning, met name de daarin opgenomen vergunning voor het uitstoten van stikstofdepositie op die locatie in dat gebied een bijzondere waarde verkrijgt.

De stikstofdepositieruimte is in zekere zin overdraagbaar. De overeenkomst tussen X BV en Y BV bewerkstelligt dat de stikstofdepositieruimte van X BV overgaat naar Y BV. Voorts verschaft de stikstofdepositieruimte X BV een stoffelijk voordeel. De waarde kan verzilverd worden in de vorm van een opbrengst bij verkoop.

Hieruit volgt dat voor de koper van de stikstofdepositieruimte (het deel van) de omgevingsvergunning waarin de stikstofdepositie is vergund een zelfstandig bedrijfsmiddel vormt. Ook voor de verkoper geldt dat hij een zelfstandig bedrijfsmiddel verkoopt. Steun voor deze conclusie kan gevonden worden in het arrest van de Hoge Raad van 8 januari 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3199 waaruit volgt dat zelfgekweekte goodwill een bedrijfsmiddel is. Hoewel stikstofdepositieruimte niet zelfgekweekt is – want verkregen door middel van een vergunning van de overheid – en derhalve niet gelijk is aan zelfgekweekte goodwill geldt ook voor de vervreemder van de stikstofdepositieruimte, dat deze als zelfstandig bedrijfsmiddel kwalificeert. 

Beschouwing bij vraag 2

Kan op de stikstofdepositieruimte worden afgeschreven? Nee, op de stikstofdepositieruimte kan niet worden afgeschreven. (Het deel van) de omgevingsvergunning waaruit de stikstofdepositieruimte blijkt, kent geen einddatum. Op de stikstofdepositieruimte kan dan ook niet worden afgeschreven omdat geen sprake is van tijdelijkheid.

Beschouwing bij vraag 3

Kan een herinvesteringsreserve worden gevormd voor de ontvangen vergoeding? Ja, de ontvangen vergoeding is een opbrengst bij de vervreemding van een zelfstandig bedrijfsmiddel. Hiervoor kan een herinvesteringsreserve worden gevormd in de zin van artikel 3.54 Wet IB 2001, indien een voornemen tot herinvesteren bestaat en als ook aan de overige voorwaarden van artikel 3.54 Wet IB 2001 is voldaan.

Beschouwing bij vraag 4

Kan de herinvesteringsreserve worden afgeboekt op de nieuwbouw?

Nee, de herinvesteringsreserve kan niet worden afgeboekt op de nieuwbouw. De nieuwbouw betreft bedrijfsmiddelen die worden afgeschreven in meer dan tien jaar. Afboeking van een herinvesteringsreserve vindt slechts plaats voor zover de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van vervreemding van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie als de aangeschafte of voortgebrachte bedrijfsmiddelen (artikel 3.54, vierde lid, Wet IB 2001).

De nieuwbouw van X BV heeft niet dezelfde economische functie als het vervreemde bedrijfsmiddel. De nieuwbouw heeft als functie het huisvesten van bedrijfsactiviteiten, terwijl het betreffende deel van de omgevingsvergunning (de stikstofdepositieruimte) als functie heeft: het vergund krijgen om bepaalde activiteiten op een locatie in het bepaalde gebied te verrichten. Derhalve kan de herinvesteringsreserve, gevormd bij de vervreemding van de stikstofdepositieruimte, niet worden afgeboekt op nieuwe onroerende zaken van X BV.