KG:204:2026:7 Herberekeningsmethode bij nabetalingen

Publicatiedatum 14-04-2026, 15:13 | Laatste update 14-04-2026, 15:13 | Standpunt

Aanleiding

Een werknemer heeft recht op een regulier (vast) salaris van € 5.000 bruto per maand. Over de periode oktober 2024 tot en met maart 2026 (achttien maanden) heeft de werkgever € 100 per maand te weinig salaris uitbetaald en is gehouden in april 2026 een nabetaling te doen van in totaal € 1.800 over deze periode (€ 100 bruto per maand). De werkgever betaalt de nabetaling tegelijk uit met het reguliere salaris van de werknemer over april 2026. Hierdoor bedraagt het totale loon in die maand € 6.800. De werknemer heeft de werkgever verzocht om de loonheffingskorting toe te passen.

Vraag

Kan de werkgever de herberekeningsmethode toepassen om de in te houden loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) te berekenen over de nabetaling, en zo ja, hoe past hij deze methode toe?

Antwoord

Ja. Als de werkgever kiest voor de herberekeningsmethode gaat hij voor de toepassing daarvan uit van een loontijdvak van een jaar. Bij de berekening gebruikt hij daarom de tarieftabel en houdt hij rekening met de loonheffingskorting.

Beschouwing

1       Wet- en regelgeving

Op grond van de delegatiebevoegdheid van artikel 33, tweede lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) is artikel 9.5 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (hierna: URLB 2011) ingevoerd. Het betreft een zogenoemde samenvoegbepaling. Samenvoegbepalingen (zoals opgenomen in hoofdstuk 9 URLB 2011) zijn aanvullende regels voor de heffing van belasting ingeval loon van meerdere inhoudingsplichtigen of mede loon van een derde of meerdere beloningen in een tijdvak worden genoten. De strekking van deze bepalingen is (in het algemeen) de inhouding van loonheffing zo goed mogelijk aan te laten sluiten op de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en daardoor zoveel mogelijk te voorkomen dat de belastingplichtige op aanslag inkomstenbelasting (grote) bedragen moet bijbetalen als gevolg van het tegelijkertijd genieten van verschillende beloningen/uitkeringen.

Als artikel 9.5, eerste lid, URLB 2011 van toepassing is, heeft de inhoudingsplichtige in beginsel de keuze uit twee methoden om de in te houden loonheffing te berekenen: toepassing van de tabel voor bijzondere beloningen of toepassing van de zogenoemde herberekeningsmethode (artikel 9.5, tweede lid, URLB 2011).

Ter info

Een inhoudingsplichtige mag op verzoek van de werknemer meer loonheffing inhouden dan wettelijk verplicht is. Dit vloeit voort uit de wetssystematiek. Het gaat om een vrijwillige, extra inhouding om te voorkomen dat een belastingplichtige bij de definitieve aanslag inkomstenbelasting een aanzienlijk bedrag moet bij betalen. Zie paragraaf 9.3.10 van het Handboek Loonheffingen 2026, uitgave maart (hierna: het Handboek).

2       Voorwaarden toepassing herberekeningsmethode

De hoofdregel is dat loonheffing wordt berekend op het moment waarop het loon wordt genoten, aan de hand van de loonheffingstabellen en overige percentages die op dat moment gelden (loon-insystematiek). Artikel 9.5, eerste lid, URLB 2011 geeft twee afwijkende manieren om de in te houden loonheffing te bepalen. Het betreft de toepassing van de tabel voor bijzondere beloningen en gebruik van de herberekeningsmethode.

Voor toepassing van artikel 9.5 URLB 2011 geldt de voorwaarde dat de inhoudingsplichtige op het genietingsmoment naast (1) regelmatig wederkerend loon ook (2) loon over een ander tijdvak verstrekt. Het loon (ad 2) moet voor toepassing van artikel 9.5 URLB 2011 daarom betrekking hebben op een ander (loon)tijdvak dan het (loon)tijdvak van het regelmatig wederkerende loon (ad 1).

De Wet LB 1964 gaat in beginsel uit van een loontijdvak van een jaar (artikel 20, eerste lid, Wet LB 1964). De hoogte van de verschuldigde loonbelasting over andere loontijdvakken dan een jaar wordt bepaald door herleiding (artikel 25 Wet LB 1964). Voor de meest voorkomende loontijdvakken heeft de wetgever loonheffingstabellen vastgesteld (artikel 25, tweede lid, Wet LB 1964). De premie volksverzekeringen is in deze tabellen verwerkt, op grond van artikel 27, eerste lid, in samenhang met artikel 27b, Wet LB 1964 en de Regeling loonbelasting- en premietabellen 1990.

Artikel 25, eerste lid, Wet LB 1964 geeft een definitie van het begrip loontijdvak: “het tijdvak waarover het loon wordt genoten”. De Hoge Raad heeft het loontijdvak omschreven als “het tijdvak waarin het uitbetaalde loon is verdiend”. Zie HR 27 februari 1952, ECLI:NL:HR:1952:128. Vergelijk ook het arrest uit 1977 waarin de Hoge Raad het loontijdvak omschrijft als “het tijdvak waarin het loon is verdiend”. Zie HR 2 november 1977, ECLI:NL:HR:1977:AX3430. Om het loontijdvak voor de loonbelasting vast te stellen moet daarom gekeken worden naar het met de inhoudingsplichtige afgesproken tijdvak waarover het loon van de werknemer wordt verdiend en ook genoten. Bepalend is over wat voor tijdvak het loon is overeengekomen. Het belang van toepassing van het juiste loontijdvak is dat de op die wijze vastgestelde loonheffing zo goed mogelijk aansluit bij wat aan inkomstenbelasting is verschuldigd.

Bijzondere beloningen zijn beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend. Dit kwalificeert niet als tijdvakloon; zij worden niet over een bepaald tijdvak ‘genoten’. Daarom is artikel 25 Wet LB 1964 niet van toepassing en geldt artikel 26 Wet LB 1964. De verstrekking van een bijzondere beloning vormt daarmee geen loon over een ander tijdvak dan het tijdvak van het regelmatig wederkerend loon in de zin van artikel 9.5 URLB 2011. Er is immers geen sprake van tijdvakloon.

Voorbeeld 1

Een werknemer heeft maandelijks recht op een regulier (vast) salaris. De werknemer heeft daarnaast één keer per jaar recht op een bonus. De uitbetaling van de bonus vindt plaats in december tegelijk met het reguliere salaris.
De bonus vormt een bijzondere beloning (niet-tijdvakloon). De bonus kan daarom niet worden aangemerkt als loon over een ander tijdvak dan het regelmatig wederkerende loon. De inhoudingsplichtige moet de tabel voor bijzondere beloningen van artikel 26 Wet LB 1964 toepassen. Artikel 9.5 URLB 2011 is niet van toepassing.

Ter info

Naar de letter van de wet kan ‘het loon over het andere tijdvak’ ook regelmatig wederkerend loon zijn. Zie ook Hof Amsterdam 2 december 1965, ECLI:NL:GHAMS:1965: AX6963. In casu ontving de werknemer naast zijn maandloon (“grondloon”) ook een “stukwerkpremie” (een periodieke provisie die afhankelijk is van het tempo waarin werkzaamheden worden uitgevoerd). Het grondloon en de stukwerkpremie vormen beiden regelmatig wederkerend loon en werden tegelijkertijd uitbetaald en genoten. Het (loon)tijdvak van het grondloon was een kalendermaand en het (loon)tijdvak van de stukwerkpremie liep van de 15^e van de maand t/m de daaropvolgende 14^e. Er was daarom sprake van verschillende (loon)tijdvakken.

3       Wat is het loontijdvak van een nabetaling van regulier (vast) salaris over een periode langer dan een jaar?

De jurisprudentie is niet eenduidig over het loontijdvak van een dergelijke nabetaling. Er zijn twee relevante uitspraken:

• Hof Den Haag 15 maart 1983, ECLI:NL:GHSGR:1983:AW8951: Het betrof een uitbetaling ineens van loon over een periode vanaf halverwege 1976 tot en met januari 1978 ter hoogte van 36.000 gulden. Volgens het hof was sprake van een loontijdvak van een jaar.
• Hof Amsterdam 22 januari 1985 (nr. 5336/83): In deze casus werd in december 1981 een bedrag van 216.000 gulden ineens uitbetaald. Het betrof 36 keer het maandsalaris van 6.000 gulden. Volgens het hof was 36 keer de witte maandtabel van december 1981 van toepassing. Deze uitspraak is niet gepubliceerd.

Bij de bepaling van de loonbelasting is een loontijdvak van een jaar het uitgangspunt. Zie artikel 20, eerste lid, in samenhang met artikel 25 Wet LB 1964. De inhoudingsplichtige moet het bedrag van de loonbelasting over het loon over een ander loontijdvak dan een jaar bepalen door herleiding. Er zijn geen loonbelastingtabellen vastgesteld voor loontijdvakken langer dan een jaar. De wet voorziet alleen in herleiding van een jaar tot kortere tijdvakken. Hof Den Haag lijkt hieruit de conclusie te trekken dat bij een nabetaling van loon verschuldigd over een periode langer dan een jaar, het loontijdvak van een jaar van toepassing is. De kennisgroep sluit aan bij deze uitleg, mede omdat de inkomstenbelasting ook op jaarbasis wordt geheven. Bovendien sluit hierdoor de inhouding van loonheffing beter aan bij de te betalen inkomstenbelasting. Dit is conform doel en strekking van de loontijdvaksystematiek en de samenvoegbepalingen in het bijzonder.

Dit betekent dat als de inhoudingsplichtige regulier salaris nabetaalt over een periode die langer is dan een jaar, voor de toepassing van de herberekeningsmethode, het loontijdvak van de nabetaling een jaar is. Bij de berekening van de loonheffing over de nabetaling gebruikt de inhoudingsplichtige de tarieftabel van artikel 20a Wet LB 1964 en past hij de loonheffingskorting toe (indien van toepassing).

Let op

Voor de loonheffingskorting geldt dat deze alleen wordt toegepast als de werknemer daartoe een schriftelijk ondertekend en gedagtekend verzoek aan de inhoudingsplichtige heeft gedaan (de zogenoemde ’Opgaaf gegevens voor de loonheffingen’). Dit verzoek blijft geldig totdat de werknemer het schriftelijk, gedagtekend en ondertekend intrekt. Zie artikel 23, eerste lid, Wet LB 1964. De korting mag maar bij één inhoudingsplichtige worden toegepast. Zie artikel 23, tweede lid, Wet LB 1964. Het al dan niet intrekken van het verzoek is een verantwoordelijkheid van de werknemer. Dus als een werknemer bijvoorbeeld een andere werkgever heeft verzocht de korting toe te passen, moet hij het verzoek aan zijn ex-werkgever intrekken. Anders past de ex-werkgever de loonheffingskorting toe op een eventuele nabetaling.

4       Kan de werkgever in casu de herberekeningsmethode toepassen?

De nabetaling in casu ziet op een periode langer dan een jaar (namelijk achttien maanden), waardoor het loontijdvak van de nabetaling één jaar is. Als op het genietingsmoment van het reguliere salaris ook loon wordt uitgekeerd over een ander (loon)tijdvak, dan kan de werkgever de herberekeningsmethode toepassen. Het feit dat de nabetaling (deels) ziet op voorgaande kalenderjaren is voor toepassing van artikel 9.5 URLB 2011 niet relevant. Voorwaarde is slechts dat de inhoudingsplichtige op het genietingsmoment regelmatig wederkerend loon verstrekt samen met loon dat ziet op een ander (loon)tijdvak.

5       Hoe past de werkgever de herberekeningsmethode toe in het geval van een nabetaling?

De herberekeningsmethode is opgenomen in artikel 9.5, tweede tot en met het vierde lid, URLB 2011 en moet als volgt worden uitgelegd.

1. Allereerst wordt nagegaan wat het loontijdvak is van het wederkerende loon en van de nabetaling. Voor de berekening wordt uitgegaan van de tijdvakken die geheel of gedeeltelijk samenvallen (het zogenoemde samengesteld loontijdvak).
   1. Dan wordt berekend hoeveel loonheffing op het genietingsmoment zou moeten worden ingehouden als tegelijkertijd met de nabetaling het wederkerende loon (dat geldt op het genietingsmoment) zou zijn verstrekt gedurende het samengesteld tijdvak.
   2. Dan wordt berekend hoeveel loonheffing op het genietingsmoment zou moeten worden ingehouden als op dit tijdstip alleen het wederkerende loon (dat geldt op het genietingsmoment) zou zijn verstrekt gedurende het samengesteld tijdvak.
2. De op de nabetaling in te houden loonheffing is het verschil tussen a en b. Dit is een fictieve berekening die geen invloed heeft op de eerdere inhouding op het wederkerende loon.

Let op

Als regelmatig wederkerend loon wordt verstrekt over ongelijke tijdvakken die gedeeltelijk samenvallen, wordt voor de berekening slechts het loon over het kortste van die tijdvakken als regelmatig wederkerend loon beschouwd. Zie artikel 9.5, vierde lid, URLB 2011.

6       Hoe werkt dit in casu uit?

In casu kent de nabetaling een loontijdvak van een jaar, omdat de nabetaling ziet op een periode van langer dan een jaar. Het loontijdvak van het reguliere salaris is een maand. Het samengesteld loontijdvak is dan gemaximeerd op een jaar. De loonheffing over de nabetaling wordt daarom volgens de herberekeningsmethode als volgt berekend:

1. De werkgever berekent de loonheffing over € 61.800 (€ 1.800 + (12 * € 5.000)) op basis van twaalf keer de witte maandtabel 2026 (met loonheffingskorting) bij € 5.150 (€ 61.800 / 12). De loonheffing bedraagt in dat geval € 16.800 (12 * € 1.400).
2. Hierop brengt hij in mindering de loonheffing over € 60.000 (12 * € 5.000) op basis van twaalf keer de witte maandtabel 2026 (met loonheffingskorting) bij € 5.000. De loonheffing bedraagt in dat geval € 15.900,96 (12 * € 1.325,08).

De inhoudingsplichtige houdt het verschil van € 899,04 (€ 16.800 -/- € 15.900,96) in op de nabetaling van € 1.800.

Let op

Als het loontijdvak een jaar is, gebruikt de werkgever in principe de tarieftabel van artikel 20a Wet LB 1964 en past hij de loonheffingskorting toe (als de werknemer heeft aangegeven dat hij de loonheffingskorting bij die werkgever te gelde wil maken). Hij mag ook bijvoorbeeld twaalf keer de witte maandtabel met loonheffingskorting of vier keer de witte kwartaaltabel met loonheffingskorting gebruiken. Het gebruik van de kwartaaltabel leidt tot de minste afrondingsverschillen. Zie paragraaf 9.3.5 van het Handboek.

Voor de werkgever in casu geldt de hoofdregel: de loon-insystematiek. Wanneer de werkgever de loon-oversystematiek van artikel 13a, zevende lid, Wet LB 1964 toepast, geldt dat hij de nabetaling over januari tot en met maart 2026 toerekent aan deze verstreken loontijdvakken. Het loon over deze maanden wordt dan voor de berekening van de loonheffing geacht in die tijdvakken te zijn genoten. Voor de berekening van de loonheffing over de nabetaling die betrekking heeft op de periode oktober 2024 tot en met december 2025 geldt artikel 9.5 URLB 2001. Als de werkgever kiest voor de herberekeningsmethode, gaat hij daarbij uit van een loontijdvak van een jaar.

Ter info

Toepassing van de herberekeningsmethode leidt in casu tot een marginale druk van 49,95%. Als de werkgever kiest voor de toepassing van de witte tabel voor bijzondere beloningen 2026 bedraagt het percentage 50,47% (37,56% + 12,91%) bij een jaarloon vanaf € 45.593 tot € 78.427.

7       Nabetaling met een loontijdvak van minder dan een jaar

In casu is sprake van een nabetaling over een periode langer dan een jaar. Wat als de nabetaling ziet op een periode van minder dan een jaar? Hieronder het antwoord door middel van een voorbeeld.

Voorbeeld 2

Een werknemer heeft recht op een regulier (vast) salaris van € 5.000 bruto per maand. De werkgever heeft over de afgelopen zes maanden te weinig salaris uitbetaald en moet in januari 2026 een nabetaling doen over deze periode van in totaal € 600 (€ 100 per maand). De werkgever betaalt de nabetaling tegelijk uit met het reguliere salaris van de werknemer over januari. De werknemer heeft de werkgever verzocht de loonheffingskorting toe te passen.
Het loontijdvak van het reguliere salaris is een maand, terwijl de nabetaling betrekking heeft op een ander (loon)tijdvak. Artikel 9.5 URLB 2011 is van toepassing en de inhoudingsplichtige kan daarom de herberekeningsmethode toepassen. Hierbij gaat hij uit van een samengesteld loontijdvak van een half jaar.

1. De werkgever berekent de loonheffing over € 30.600 (€ 600 + (6 * € 5.000)) op basis van zes keer de witte maandtabel 2026 (met loonheffingskorting) bij € 5.100 (€ 30.600 / 6). De loonheffing bedraagt in dat geval € 8.250 (6 * € 1.375).
2. Hierop brengt hij in mindering de loonheffing over € 30.000 (6 * € 5.000) op basis van zes keer de witte maandtabel 2026 (met loonheffingskorting) bij € 5.000. De loonheffing bedraagt in dat geval € 7.950,48 (6 * € 1.325,08).

Het verschil van € 299,52 (€ 8.250 -/- € 7.950,48) houdt de inhoudingsplichtige in op de nabetaling van € 600.

8       Nabetaling uitkeringen

Artikel 9.5 URLB 2011 kan ook gelden voor de berekening van de verschuldigde loonheffing in het geval een uitkeringsinstantie. Denk hierbij aan een pensioenuitvoerder en het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (hierna: UWV) die is gehouden een nabetaling te doen, omdat te weinig is uitgekeerd.

Voorbeeld 3

Een uitkeringsgerechtigde heeft op grond van de Werkloosheidswet (hierna: WW) in beginsel recht op een uitkering van het UWV van € 3.600 per maand. Dit bedrag hangt af van de bijverdiensten in de betreffende maand. Het UWV heeft over oktober, november en december 2024 te weinig uitgekeerd en is gehouden om in januari 2026 een nabetaling te doen over deze periode van in totaal € 3.000 (€ 1.000 per maand). Het UWV betaalt de nabetaling tegelijk uit met de reguliere WW-uitkering in januari (deze uitkering ziet op december 2025). De WW-uitkering in januari bedraagt € 3.500 in plaats van € 3.600 in verband met bijverdiensten. De uitkeringsgerechtigde heeft het UWV verzocht de loonheffingskorting toe te passen.
Het loontijdvak van het wederkerende loon is een maand, terwijl de nabetaling betrekking heeft op een ander tijdvak (oktober tot en met december 2024). Artikel 9.5 URLB 2011 van toepassing en het UWV kan daarom de herberekeningsmethode toepassen. Hierbij moet hij uitgaan van een samengesteld loontijdvak van een kwartaal.

1. Het UWV berekent de loonheffing over € 13.500 (€ 3.000 + (3 * € 3.500)) op basis van de groene kwartaaltabel 2026 (met loonheffingskorting). De loonheffing bedraagt in dat geval € 4.538,25.
2. Hierop brengt het UWV in mindering de loonheffing over € 10.500 (3 * € 3.500) op basis van de groene kwartaaltabel 2026 (met loonheffingskorting). De loonheffing bedraagt in dat geval € 3.219,25.

Het verschil van € 1.319 (€ 4.538,25 -/- € 3.219,25) houdt het UWV in op de nabetaling van € 3.000.

Let op

Artikel 9.5 URLB 2011 is niet van toepassing als de werknemer/uitkeringsgerechtigde alleen een nabetaling ontvangt van de inhoudingsplichtige. Vereist is dat sprake is van ander (regelmatig wederkerend) loon.

Voorbeeld 4

Een uitkeringsgerechtigde heeft op grond van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (hierna: WIA) recht op een uitkering van het UWV. De uitkering is per 1 januari 2026 gestopt en hij heeft ook geen recht op een andere uitkering van het UWV. De uitkeringsgerechtigde heeft recht op een nabetaling in januari 2026, omdat het UWV over de maanden oktober 2024 tot en met december 2025 te weinig heeft uitgekeerd. De uitbetaling van de nabetaling vindt plaats in januari 2026.
De nabetaling kan niet worden aangemerkt als loon over een ander loontijdvak dan het regelmatig wederkerende loon, omdat in januari 2026 de uitkeringsgerechtigde geen WIA-uitkering meer ontvangt. Artikel 9.5 URLB 2011 is niet van toepassing. Voor de berekening van de in te houden loonheffing gebruikt het UWV de tabel die hoort bij een (loon)tijdvak van een jaar.

9       Samenloop met andere samenvoegbepalingen

Voor toepassing van artikel 9.5 URLB 2011 is niet vereist dat de betreffende lonen voor rekening komen van de inhoudingsplichtige; hij moet de lonen slechts ‘verstrekken’. Dit betekent dat lonen die de inhoudingsplichtige ‘geacht wordt te verstrekken’ ook in aanmerking komen voor artikel 9.5 URLB 2011.

Verder is niet vereist dat de betreffende lonen uit dezelfde dienstbetrekking of rechtsbetrekking voortvloeien. Voorwaarde is slechts dat de inhoudingsplichtige de lonen verstrekt en dat het om dezelfde persoon gaat.

Op grond van het bovenstaande komen bijvoorbeeld uitkeringen die door tussenkomst van de inhoudingsplichtige worden uitbetaald conform artikel 9.1 URLB 2011 ook in aanmerking voor toepassing van artikel 9.5 URLB 2011. Dit geldt mits aan de voorwaarden wordt voldaan.

10     Het Handboek

In paragraaf 9.3.5 van het Handboek wordt onder andere uitleg gegeven over de voorwaarden en toepassing van artikel 9.5 URLB 2011. Deze uitleg is niet geheel conform onderhavig standpunt en wordt in de eerste versie van het Handboek 2027 aangepast.

In het Handboek is voorlichtingsmateriaal opgenomen. Dit biedt in beginsel niet dezelfde rechtszekerheid als een beleidsbesluit. Omdat de Staatssecretaris van Financiën dit ongewenst acht voor werkgevers (en uitkeringsinstanties) die bij het nakomen van hun inhoudingsplicht in redelijkheid afgaan op het Handboek, heeft hij voor het eerst in zijn besluit van 17 december 2014 (Stcrt. 2014, 36871) medegedeeld dat de Belastingdienst in zo’n geval de handelwijze van de werkgever zal volgen. Hiermee heeft de staatssecretaris het Handboek gelijkgesteld met een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur, waar de werkgever in rechte te honoreren vertrouwen aan kan ontlenen. De publicatie in het Handboek heeft niet tot gevolg dat de inhoud ervan het formele karakter krijgt van een beleidsregel in de zin van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en evenmin van recht in de zin van de Wet op de rechterlijke organisatie. Daarvoor is immers formeel een publicatie in de Staatscourant vereist (zie artikel 3:42, eerste lid, Awb).

Op grond van het bovenstaande mag een inhoudingsplichtige vertrouwen ontlenen aan de huidige tekst in het Handboek.