KG:041:2026:5 Toerekening ondernemersaftrek bij buitenlandse belastingplichtigen

Publicatiedatum 24-06-2026, 12:51 | Laatste update 24-06-2026, 12:51 | Standpunt

Aanleiding

A is woonachtig in land Y en wordt in Nederland aangemerkt als buitenlandse belastingplichtige. Hij drijft een onderneming met activiteiten in zijn woonland en met behulp van een vaste inrichting in Nederland. Zowel de Nederlandse als de buitenlandse winst zijn positief. Daarbij heeft A recht op ondernemersaftrek in de zin van artikel 3.74 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

Vraag

Mag een buitenlandse belastingplichtige bij het bepalen van de belastbare winst in Nederland de ondernemersaftrek volledig in mindering brengen op de winst toerekenbaar aan de Nederlandse vaste inrichting?

Antwoord

Nee, een buitenlandse belastingplichtige moet de ondernemersaftrek naar evenredigheid toerekenen aan de Nederlandse en de buitenlandse winst.

Beschouwing

Wettelijk kader

Op grond van artikel 2.1 Wet IB 2001 betrekt Nederland niet-inwoners enkel in de heffing van inkomstenbelasting voor zover zij Nederlands inkomen genieten. Het Nederlands inkomen is gedefinieerd in hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001.

Op grond van artikel 7.2, eerste lid, Wet IB 2001 wordt het Nederlands inkomen uit werk en woning berekend overeenkomstig de regels in hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001.

Artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001, definieert de winst uit Nederlandse onderneming als het deel van de belastbare winst als bedoeld in artikel 3.2 en 3.3, Wet IB 2001 dat wordt behaald met een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland.

Artikel 3.2 Wet IB 2001 definieert de belastbare winst uit onderneming als: het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meerdere ondernemingen, verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling.

De winst in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001 betreft de wereldwinst. De belastbare winst is die wereldwinst verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling. De aldus vastgestelde belastbare winst wordt vervolgens op basis van artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 gesplitst in een Nederlands en buitenlands deel.

Artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 bakent af welk deel van de belastbare winst (dus inclusief de ondernemersaftrek) wordt aangemerkt als Nederlandse winst.

Analyse

De belastbare winst uit Nederlandse onderneming is het gedeelte van de wereldwinst (inclusief de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling) dat valt toe te rekenen aan de Nederlandse vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger. De ondernemersaftrek volgt dus de toerekening van de wereldwinst aan respectievelijk de Nederlandse en de buitenlandse winst. Dat vloeit rechtstreeks voort uit een grammaticale interpretatie van de wettekst van artikel 7.2, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 jo. artikel 3.2 Wet IB 2001.

Dat is in lijn met de zaak Gielen (arrest van de Hoge Raad van 29 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN0666 en de daarin aangehaalde jurisprudentie). In deze zaak draaide het om de vraag of een buitenlandse belastingplichtige de uren gemaakt voor het buitenlandse deel van zijn onderneming mocht meetellen voor het urencriterium. Kort weergegeven oordeelde de Hoge Raad dat dit het geval was en oordeelde vervolgens ook dat de hoogte van de aftrek (die destijds winstafhankelijk was) moest worden gebaseerd op de wereldwinst.

Vanwege een (inmiddels vervallen) begunstigende beleidsregel (zie hierna) was in de procedure niet in geschil hoe de ondernemersaftrek in mindering kwam op de belastbare winst. Doordat de Hoge Raad echter zowel voor de beoordeling van het urencriterium als de hoogte van de zelfstandigenaftrek de binnenlandse en buitenlandse ondernemingsactiviteiten in aanmerking neemt, brengt een systematisch interne consistente zienswijze met zich mee dat de ondernemersaftrek vervolgens ook evenredig toegerekend moet worden aan zowel de binnenlandse als de buitenlandse winst.

Beleid

Het onderhavige vraagstuk heeft in het verleden ook beleidsmatige aandacht gehad.

Binnenlandse belastingplichtigen

Tot 1 januari 2012 gold voor binnenlandse belastingplichtigen een voor de belastingplichtige meest gunstige benadering. Dat betekende dat bij zowel ‘Nederlandse’ winst als buitenlandse winst de ondernemersaftrek eerst in mindering op de Nederlandse winst mocht worden gebracht. Was de Nederlandse winst onvoldoende om de ondernemersaftrek op in mindering te brengen dan werd het restant aan ondernemersaftrek toegerekend aan de buitenlandse winst. Zie hiervoor de toelichting bij het Besluit van 8 april 2005, Stb. 2005, nr. 197.

Met de invoering van artikel 9a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001) is dit beleid voor binnenlandse belastingplichtigen gewijzigd. Sindsdien wordt bij binnenlandse belastingplichtigen de ondernemersaftrek naar rato toegerekend aan de Nederlandse en buitenlandse winst.

Buitenlandse belastingplichtigen

Voor buitenlandse belastingplichtigen gold tot 1 januari 2012 dezelfde meest gunstige benadering op basis van het besluit van 10 juni 2010, nr. DGB2010/2574M, Stcrt. 2010, 8449. In dit besluit werd aangegeven dat bij invoering van een pro rata-toerekening voor binnenlandse belastingplichtigen deze toerekening ook zou gaan gelden voor buitenlandse belastingplichtigen.

Sinds de invoering van artikel 9a Bvdb 2001 geldt dus ook voor buitenlandse belastingplichtigen een pro rata-toerekening van de ondernemersaftrek.