KG:052:2026:4  Inbrengvrijstelling van toepassing op onroerende zaken die geen functie meer vervullen in de onderneming

Publicatiedatum 28-07-2026, 9:05 | Laatste update 28-07-2026, 9:05 | Standpunt

Aanleiding

Een vennootschap onder firma (hierna: vof) heeft meerdere onroerende zaken op de balans. Enkele (splitsbare, maar niet gesplitste) onroerende zaken hebben geen functie meer in de onderneming, maar hebben dat vroeger wel gehad. De andere onroerende zaken vervullen wel een functie binnen de onderneming. Voor de inkomensheffing (hierna: IH) mogen de onroerende zaken die geen functie meer in de onderneming hebben op de balans blijven. Het voornemen bestaat om de vof in te brengen in een besloten vennootschap (hierna: bv) met toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2°, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR).

Vraag

Is de inbrengvrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2°, WBR ook van toepassing op de onroerende zaken die nog wel kwalificeren als ondernemingsvermogen voor de IH maar geen functie meer vervullen in de onderneming?

Antwoord

Ja. Ten aanzien van onroerende zaken die op het moment van inbreng geen functie binnen de onderneming vervullen maar nog wel tot het ondernemingsvermogen voor de IH behoren, is de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2°, WBR van toepassing.

Beschouwing

De kern van deze casus is de reikwijdte van “indien alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming worden ingebracht tegen toekenning van aandelen” uit het eerste lid van artikel 5 Uitvoeringsbesluit Belastingen van rechtsverkeer (hierna: UBBR). Die activa worden in de aanleiding geschetste casus ingebracht. Maar wat betekent dat voor ingebrachte activa en passiva die géén functie vervullen in de onderneming?

Wet- en regelgevend kader

Artikel 15 WBR luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

(…)

e. krachtens inbreng van een onderneming in een vennootschap, in de volgende gevallen:

(…)

2° bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming;

(…)”

De ratio van deze vrijstelling is om de overdrachtsbelasting geen belemmering te doen zijn voor het voortzetten van de onderneming in een andere rechtsvorm. De onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden zijn uitgewerkt in artikel 5 UBBR en luiden, voor zover van belang, als volgt:

“1. De in artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, bedoelde vrijstelling bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, waaronder mede wordt verstaan de onderneming bestaande in een deelgerechtigdheid in een maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap, in een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is van toepassing indien alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming worden ingebracht tegen toekenning van aandelen, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming.

(…)”

De voorwaarden zijn erop gericht recht te doen aan de achterliggende gedachte van de vrijstelling, te weten enerzijds de overdrachtsbelasting geen hinderpaal te laten zijn bij de economisch gezien wenselijke rechtsvorm van de onderneming of de positionering van onroerende zaken binnen een concern. Anderzijds misbruik of oneigenlijk gebruik van de vrijstellingen te voorkomen door de continuïteitseis te stellen en zo te verhinderen dat een verkoop wordt ingekleed als een inbreng en daardoor vrijgesteld wordt.

Toelichting wijziging besluit ‘functie vervullen in de onderneming’

Uit de Brief van de Staatssecretaris van Financiën 18 februari 2005, WV2004/291, Tweede Kamer 2004-2005, 28207, nr. 10 volgt:

“2.1. Inbreng van een onderneming in een personenvennootschap

Als knelpunt voor de toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR, wordt genoemd de voorwaarde dat de totale onderneming, dat wil zeggen alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva, moet worden ingebracht. Deze voorwaarde zal daarom worden aangepast.”

Deze vrijstelling in de overdrachtsbelasting loopt op dit punt uit de pas met de overeenkomstige faciliteit in de inkomstenbelasting. Relevant is de vraag wat op het moment van inbreng tot het ondernemingsvermogen behoort. De inbreng van een "losse" onroerende zaak is niet vrijgesteld en inbreng van méér dan een gehele onderneming verhindert toepassing van de vrijstelling voor dat meerdere. Als tot het ondernemingsvermogen alleen de economische eigendom van een onroerende zaak zou behoren, kan ermee worden volstaan alleen de economische eigendom in te brengen.

Uitgangspunt zou moeten zijn dat hetgeen daadwerkelijk bij de bedrijfsvoering van de onderneming wordt gebruikt, moet worden ingebracht. In het kader van het wegnemen van knelpunten zal daarom het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer in die zin aangepast worden, dat vermogensbestanddelen die geen wezenlijke functie meer vervullen in de onderneming niet behoeven te worden ingebracht.”

Uit de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 26 september 2005, nr. WV2005/171U, Tweede Kamer, 2005-2006, 28207, nr 11 volgt een nadere toelichting:

“Afstemming Inkomstenbelasting en Belastingen van rechtsverkeer

Met betrekking tot het uiteenlopen van de faciliteiten in de diverse heffingswetten merk ik het volgende op. Het is zo dat de faciliteiten hun vorm hebben gekregen uitgaande van de eigen aard en systematiek van de heffingswet waarin zij zijn opgenomen. Van belang is dat de overdrachtsbelasting een wezenlijk ander karakter heeft dan de inkomstenbelasting, en dat het bij de vrijstelling van overdrachtsbelasting gaat om afstel in plaats van uitstel van belastingheffing, zoals bij de inkomstenbelasting. De overdrachtsbelasting is voorts een eenmalige heffing en de inkomstenbelasting is een jaarlijks terugkerende heffing. Ook spelen bij de overdrachtsbelasting de persoonlijke omstandigheden -behoudens enkele uitzonderingen - geen rol terwijl deze voor de inkomstenbelasting daarentegen van groot belang zijn. Het komt door de eenmaligheid van de overdrachtsbelasting dat het niet mogelijk is de verschuldigdheid van belasting over meerdere jaren te spreiden of uit te stellen naar een later jaar. Anders dan bij de inkomstenbelasting is er slechts één moment aan te wijzen waarop de belastingplicht ontstaat, dat is het moment van de verkrijging van de onroerende zaak.

(…)

De vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, van de WBR is een faciliteit bij de inbreng van een (eigen) onderneming in een andere rechtsvorm, waarna de onderneming door dezelfde ondernemer in het jasje van de nieuwe rechtsvorm wordt voortgezet. Zij is in het leven geroepen om de overdrachtsbelasting geen hinderpaal te laten zijn bij de keuze van de economisch gezien meest wenselijke rechtsvorm van een onderneming.”

“Inbreng in een personenvennootschap

De voorwaarde dat de gehele onderneming moet worden ingebracht in een personen- of kapitaalvennootschap betekent dat alle activa en passiva van de oorspronkelijke onderneming meegaan. Het kan zijn dat door omstandigheden bepaalde activa of passiva niet (meer) dienstbaar zijn aan de onderneming. In de huidige situatie is vereist dat deze activa of passiva tóch meegaan in de nieuwe personen- of kapitaalvennootschap. In sommige gevallen kan dit onwenselijke gevolgen hebben. Daarom zal deze voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling van overdrachtsbelasting worden versoepeld, in die zin dat deze "functieloze" activa of passiva (bijvoorbeeld geld) buiten de inbreng in de personen- of kapitaalvennootschap kunnen blijven. De desbetreffende voorwaarde in het uitvoeringsbesluit zal worden aangepast in die zin dat de activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming, moeten worden ingebracht in de personen- of kapitaalvennootschap. De activa en passiva die niet noodzakelijk zijn om de onderneming voort te zetten behoeven niet te worden ingebracht.”

(..)

“Bijschrijvingseis

(…)

De ratio van de vrijstelling van overdrachtsbelasting bij inbreng van een onderneming in een vennootschap die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft, is dat de overdrachtsbelasting geen belemmering mag zijn bij de keuze van de rechtsvorm van een onderneming. Het voortzetten van de onderneming in de economisch gezien meest wenselijke rechtsvorm staat daarbij voorop.

(…)”

Bovengenoemde toezeggingen hebben geresulteerd in de toevoeging van de woorden “een functie vervullen in de onderneming” aan artikel 5, eerste lid, UBBR (Besluit van 19 december 2006 tot wijziging van enige fiscale Uitvoeringsbesluiten (Stb. 2006, 684). De artikelsgewijze toelichting vermeldt op blz. 29 en 30 het volgende:

“(…) De eis in genoemde eerste leden (Kennisgroep overdrachtsbelasting: van artikelen 4 en 5 UBBR) dat daarbij alle activa en passiva van de onderneming moeten worden ingebracht in de nieuwe onderneming, wordt vervangen door de eis dat die activa en passiva moeten worden ingebracht die een functie vervullen in de onderneming. Dit betekent dat vermogensbestanddelen die vanwege een wijziging in de aanwending geen functie (meer) vervullen, niet behoeven te worden ingebracht. Voor alle duidelijkheid wordt hierbij opgemerkt dat inbreng van activa en passiva die wel tot het ondernemingsvermogen behoren maar die geen functie (meer) vervullen in de onderneming niet in de weg staat aan toepassing van de vrijstelling.”

Conclusie

Hoewel uit een grammaticale interpretatie van de inbrengvrijstelling overdrachtsbelasting volgt dat de vrijstelling niet van toepassing is op activa en passiva die geen functie vervullen in de onderneming kan uit de toelichting op de wijzigingen van het besluit en met name de brieven van de Staatssecretaris van Financiën een andere bedoeling worden afgeleid. De aanpassing betreft een versoepeling van de voorheen geldende eis dat alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva moeten worden ingebracht. Kortom, uit de vetgedrukte tekst in de  artikelsgewijze toelichting zoals hierboven geciteerd, kan worden afgeleid dat de inbrengvrijstelling ook kan worden toegepast op activa (onroerende zaken) die geen functie (meer) vervullen in de onderneming, maar nog wel behoren tot het ondernemingsvermogen voor de IH.