KG:204:2026:13 Gebruikelijk loon niet reële overeenkomst van opdracht bij toepassing doorbetaaldloonregeling

Publicatiedatum 20-07-2026, 10:43 | Laatste update 20-07-2026, 10:43 | Standpunt

Aanleiding

• X (natuurlijk persoon) is enig bestuurder en enig aandeelhouder van een besloten vennootschap (hierna: bv). X is de enige persoon die werkzaamheden verricht voor en namens de holding-bv.
• De holding-bv houdt 6% van de aandelen in een werk-bv.
• De werk-bv sluit een overeenkomst van opdracht met de holding-bv. Op basis van die overeenkomst van opdracht verricht X werkzaamheden voor de werk-bv.
• De holding-bv factureert conform de overeenkomst € 120.000 op jaarbasis aan de werk-bv. Van het gefactureerde bedrag heeft € 20.000 betrekking op kosten, lasten en afschrijvingen.
• De arbeidsrelatie tussen X en de holding-bv kwalificeert als een echte dienstbetrekking in de zin van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Het overeengekomen loon bedraagt € 5.000.

• De arbeidsrelatie tussen X en de werk-bv kwalificeert ook als een echte dienstbetrekking in de zin van artikel 2 Wet LB 1964; er is geen sprake van een reële overeenkomst van opdracht tussen de holding-bv en de werk-bv.
• De doorbetaaldloonregeling van artikel 32d Wet LB 1964 is van toepassing, waardoor X uitsluitend door de holding-bv wordt verloond.

Vraag

Is de toepassing van de doorbetaaldloonregeling van invloed op de vaststelling van het (gebruikelijk) loon voor de door X verrichte werkzaamheden?

Antwoord

Ja, als de doorbetaaldloonregeling van toepassing is, moet de gebruikelijkloonregeling op concernniveau worden toegepast (artikel 12a, derde lid, Wet LB 1964). De uit hoofde van de doorbetaaldloonregeling afgedragen bedragen door de werk-bv naar de holding-bv spelen geen rol bij het bepalen van het (gebruikelijk) loon.

Beschouwing

Managementvergoeding

Als de overeenkomst van opdracht geen reële betekenis heeft en sprake is van een dienstbetrekking met de werk-bv wordt de hoogte van het fiscale loon bij de werk-bv bepaald door artikel 10 Wet LB 1964. Hiervoor geldt de overeengekomen managementvergoeding (exclusief btw) als uitgangspunt. Zie onder andere Hof Arnhem-Leeuwarden 28 oktober 2025, ECLI:NL:GHARL:2025:6762 (rechtsoverweging 4.4), Rechtbank Gelderland, 17 november 2020, ECLI:NL:RBGEL:2020:6101 (rechtsoverweging 15) en Hof Arnhem-Leeuwarden 15 januari 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:BY9433 (rechtsoverweging 4.8). Een eventuele vergoeding voor kosten, lasten en afschrijvingen behoort in dat geval dus in beginsel ook tot het loon in de zin van artikel 10 Wet LB 1964.

Gebruikelijkloonregeling

Omdat X arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, geldt de gebruikelijkloonregeling van artikel 12a Wet LB 1964. Dit artikel schrijft voor dat het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste wordt gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:

1. het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
2. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;
3. € 58.000 (2026).

Artikel 12a, eerste lid, Wet LB 1964 duidt erop dat per lichaam het gebruikelijk loon dient te worden vastgesteld; er wordt immers gesproken van “van dat lichaam genoten loon”. Dit is ook door de wetgever bevestigd bij de inwerkingtreding van de gebruikelijkloonregeling. Zie Kamerstukken I 1996/97, 24761, nr. 62b, p. 15. Ook de Hoge Raad bevestigde later dat ervan moet worden uitgegaan dat de wetgever in ‘concernsituaties’ een toepassing van de in artikel 12a Wet LB 1964 opgenomen regeling ‘per dienstbetrekking’ voor ogen staat (HR 11 november 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU6018).

Sinds 2010 is in artikel 12a (thans derde lid) opgenomen dat als artikel 32d Wet LB 1964 (doorbetaaldloonregeling) van toepassing is, het eerste tot en met het vierde lid van artikel 12a Wet LB 1964 worden toegepast, alsof de ten behoeve van deze andere lichamen verrichte arbeid is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die ingevolge artikel 32d Wet LB 1964 geacht wordt het loon te verstrekken.

Invloed doorbetaaldloonregeling

Omdat de doorbetaaldloonregeling en de gebruikelijkloonregeling gelden voor zowel de holding-bv als de werk-bv, is artikel 12a, derde lid, Wet LB 1964 van toepassing en wordt de gebruikelijkloonregeling op concernniveau toegepast. De gebruikelijkloonregeling is dan alleen “van toepassing op de «hoofdbetrekking», waarbij het aan de werknemer betaalde loon wordt afgezet tegen diens totale arbeidsprestatie voor de concernonderdelen”. Zie Kamerstukken II 2007/08, 31206, nr. 3, p. 26.

De doorbetaaldloonregeling kent een afdrachtverplichting van de nevenwerkgever naar de hoofdwerkgever (werk-bv naar holding-bv), maar geen doorstootverplichting van de hoofdwerkgever naar de werknemer (holding-bv naar X). Zie Hof ’s-Hertogenbosch 9 juli 2024, ECLI:NL:GHSHE:2024:2076 (rechtsoverweging 4.12) en KG:204:2026:2. Voor de vaststelling van de hoogte van het (gebruikelijke) loon bij de holding-bv is de doorbetaaldloonregeling daarom verder niet van invloed. De hoogte van het (fictieve) loon bij de holding-bv wordt bepaald door de gebruikelijkloonregeling, niet door de doorbetaaldloonregeling.

Vaststelling (fictief) loon in casu

Bij toepassing van de doorbetaaldloonregeling is het genoten loon het uitgangspunt bij de vaststelling van het fiscale (belastbare) loon bij de hoofdwerkgever. Dit bedraagt in casu € 5.000. Het fictief loon bij de holding-bv moet worden vastgesteld aan de hand van de gebruikelijkloonregeling. Hierbij wordt in casu het daadwerkelijk genoten loon bij de holding-bv afgezet tegen de totale arbeidsprestatie voor de holding-bv en de werk-bv. Het verschil tussen het vastgestelde gebruikelijk loon en het daadwerkelijk genoten loon is fictief loon.

De toepassing van de gebruikelijkloonregeling staat ter beoordeling van de inspecteur. Het fictief loon dat in aanmerking moet worden genomen bij de holding-bv kan lager zijn dan het afgedragen loon door de werk-bv aan de holding-bv op grond van de doorbetaaldloonregeling (in casu € 120.000). Er geldt geen rechtstreeks verband tussen deze bedragen.

Let op

Als geen sprake is van een verzekeringsplichtige arbeidsrelatie tussen X en de holding-bv en tevens geen sprake is van een echte dienstbetrekking met de werk-bv kan de doorbetaaldloonregeling niet worden toegepast voor de premies werknemersverzekeringen. Zie artikel 59, eerste lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen. Dit heeft tot gevolg dat X in ieder geval voor de premies werknemersverzekeringen in de loonadministratie van de werk-bv moet worden opgenomen. De grondslag hiervoor is in beginsel de gehele managementvergoeding (€ 120.000) uiteraard wel met inachtneming van het maximumpremieloon.

De inspecteur kan in casu het bij de werk-bv verantwoorde sociaal verzekeringsloon wel mee laten wegen bij het aannemelijk maken van het fictieve loon bij de holding-bv.