KG:202:2026:12 Herroepelijke schuldigerkenning uit vrijgevigheid en box 3

Publicatiedatum 14-09-2026, 16:09 | Laatste update 14-09-2026, 16:09 | Standpunt

Aanleiding

Schenker schenkt bij notariële akte een bedrag van € 50.000 aan diens meerderjarig kind (hierna: de begiftigde) onder schuldigerkenning. In de akte is opgenomen dat over het schuldig gebleven bedrag jaarlijks een rente van 6% wordt betaald en dat het kind het schuldig erkende bedrag kan opeisen na het overlijden van de schenker. Verder heeft de schenker bedongen dat hij de schenking eenzijdig kan herroepen. In een later jaar wordt deze schenking ook daadwerkelijk door de schenker herroepen.

Vraag

Op welke wijze wordt een notarieel vastgelegde herroepelijke rentedragende schuldigerkenning uit vrijgevigheid, opeisbaar na overlijden van de schenker, in de tegenbewijsregeling box 3 in aanmerking genomen?

Antwoord

Zowel in het jaar waarin de herroepelijke schuldigerkenning uit vrijgevigheid wordt overeengekomen als in het jaar waarin deze schenking wordt herroepen, is geen sprake van vermogensaanwas voor de schenker en de begiftigde. Enkel de betaalde rente wordt bij de schenker in aanmerking genomen als negatief regulier voordeel en bij de begiftigde in aanmerking genomen als regulier voordeel. Het rentepercentage van 6% wordt bij een dergelijke schuldigerkenning uit vrijgevigheid als een zakelijke rente aangemerkt, waardoor geen zakelijkheidscorrectie nodig is en de vordering en schuld op de nominale waarde kunnen worden gewaardeerd.

Beschouwing

Herroepelijke schuldigerkenning uit vrijgevigheid

Een schuldigerkenning uit vrijgevigheid (ook: schenking op papier) is een vorm van schenken waarbij het geschonken bedrag niet direct wordt uitgekeerd, maar schuldig wordt gebleven. Meestal beoogt de schenker dat de schenking pas wordt uitgevoerd na zijn overlijden. In dat geval is er sprake van een schenking ter zake des doods. Bij een dergelijke schenking dient de schenking opgenomen te zijn in een notariële akte (artikel 7:177, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek).

Om te voorkomen dat deze schuldigerkenning uit vrijgevigheid voor de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) bij de begiftigde tot een fictieve verkrijging kan leiden, wordt meestal overeengekomen dat jaarlijks een rente van 6% over de schuldigerkenning wordt vergoed (artikel 10, derde lid, SW 1956). Van een dergelijke fictieve erfrechtelijke verkrijging kan slechts sprake zijn als de begiftigde de partner of een bloed- of aanverwant tot de vierde graad is (artikel 10, vierde lid, onderdeel a, SW 1956).

In de schenkingsovereenkomst kan worden opgenomen dat de schenking kan worden herroepen. Uit KG:063:2023:14 volgt dat het recht tot herroeping een wilsrecht betreft dat – tenzij men op het waarderingsmoment voor box 3 van plan is het recht in te roepen – geen waarde heeft. In de verdere uitwerking van dit standpunt wordt daarom aangenomen dat aan dit wilsrecht geen waarde toekomt.

Wettelijk kader van de tegenbewijsregeling box 3

Op grond van artikel 5.25, eerste lid, Wet IB 2001 kan belastingplichtige aannemelijk maken dat het werkelijke rendement van zijn bezittingen en schulden lager is dan het voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2, eerste lid, Wet IB 2001. In dat geval wordt voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in afwijking van artikel 5.1 Wet IB 2001 uitgegaan van het werkelijke rendement van bezittingen en schulden verminderd met de persoonsgebonden aftrek.

Artikel 5.26 Wet IB 2001 bepaalt dat het werkelijke rendement van de bezittingen en schulden bestaat uit de (negatieve) reguliere voordelen die worden getrokken uit bezittingen en schulden en de vermogensaanwas van bezittingen en schulden.

De reguliere voordelen omvatten al het directe rendement uit het vermogen en bestaan volgens artikel 5.27 Wet IB 2001 in ieder geval uit genoten vergoedingen, zoals rente. Negatieve reguliere voordelen zijn door de belastingplichtige verschuldigde rente ter zake van onder meer een door hem aangegane schuld. Verder worden de reguliere voordelen op grond van artikel 5.27, derde lid, Wet IB 2001 gecorrigeerd indien de betreffende overeenkomst onder niet zakelijke omstandigheden tot stand is gekomen.

Artikel 5.28 Wet IB 2001 regelt dat de vermogensaanwas van bezittingen en schulden bestaat uit het verschil tussen de waarde aan het einde van het kalenderjaar van het saldo van bezittingen en schulden en de waarde aan het begin van het kalenderjaar van het saldo van bezittingen en schulden, verminderd met de stortingen en vermeerderd met de onttrekkingen. Een afname van een negatief saldo van bezittingen en schulden wordt als een positieve vermogensaanwas aangemerkt; een toename ervan als een negatieve vermogensaanwas.

Verder geldt op basis van artikel 5.29 Wet IB 2001 dat het tot de bezittingen gaan behoren van een vermogensbestanddeel of het niet langer tot de schulden gaan behoren van een schuld wordt aangemerkt als een storting. Uit artikel 5.30 Wet IB 2001 volgt dat het niet langer tot de bezittingen behoren van een bezitting en het tot de schulden gaan behoren van een verplichting wordt aangemerkt als een onttrekking.

In artikel 5.31 Wet IB 2001 is een schakelbepaling opgenomen waaruit volgt dat bezittingen en schulden in aanmerking worden genomen voor de waarde in het economische verkeer.

Werkelijk rendement in jaar van schenking

De vordering bij de begiftigde en de verplichting bij de schenker als gevolg van de schuldigerkenning uit vrijgevigheid worden op grond van artikel 5.19, eerste lid, Wet IB 2001, gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Wanneer de marktrente op enig moment afwijkt van het overeengekomen (vaste) rentepercentage van 6%, dan wordt de waarde in het economische verkeer geacht gelijk te zijn aan de contante waarde van vordering respectievelijk schuld. Uit praktische overwegingen en gelet op de uitvoeringspraktijk is het in dit soort situaties ook toegestaan om gebruik te maken van de handreiking uit KG:202:2026:7 en uit te gaan van de nominale waarde. In casu betekent dit dat de schuld bij de schenker voor een waarde van € 50.000 in aanmerking kan worden genomen.

In het jaar waarin deze herroepelijke schuldigerkenning uit vrijgevigheid wordt gedaan, ontstaat bij de schenker een schuld. Deze schuld behoort tot het vermogen in box 3. Ook is sprake van een onttrekking, te weten het tot de schulden gaan behoren van een verplichting.

De uitwerking van de vermogensaanwas voor de schenker is dan als volgt:

Eindwaarde verplichting	- € 50.000
Beginwaarde verplichting	€ 0	-
Mutatie	- € 50.000
Onttrekking	€ 50.000	+
Werkelijk rendement	€ 0

Daarnaast wordt de betaalde rente door de schenker in aanmerking genomen als negatief regulier voordeel. Dit negatief regulier voordeel wordt op grond van artikel 5.34, tweede lid, Wet IB 2001, in aanmerking genomen in het jaar waarin de betaling plaatsvindt.

Op grond van artikel 5.27, derde lid, Wet IB 2001 moeten de reguliere voordelen worden gecorrigeerd als deze niet zakelijk zijn. Het hiervoor genoemde rentepercentage van 6% wordt in dit geval als een zakelijke rente gezien. Dit rentepercentage vloeit namelijk voort uit artikel 21, veertiende lid, SW 1956 jo. artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. Bij het daadwerkelijk jaarlijks vergoeden van dit percentage geniet de schenker voor de SW 1956 geen vruchtgenot over het schuldig gebleven bedrag. Hierdoor is artikel 10 SW 1956 bij het overlijden van de schenker niet van toepassing. Daarom zal een schenker bij een dergelijke schenking kiezen voor het rentepercentage van 6%. Een schuldigerkenning uit vrijgevigheid vindt niet plaats tussen onafhankelijke zakelijk handelende partijen, maar wordt voornamelijk gedaan om binnen familiaire kringen (toekomstige) erfbelasting te besparen. Bij een schuldigerkenning uit vrijgevigheid waarop artikel 10 SW 1956 van toepassing kan zijn als de afgesproken rente van 6% niet daadwerkelijk wordt betaald, wordt deze afgesproken rente voor box 3 als een zakelijke rente aangemerkt.

Voor de begiftigde geldt een spiegelbeeldige uitwerking van het werkelijk rendement. Bij de begiftigde ontstaat een vordering die tot de vermogensbestanddelen behoort. Het bedrag van de schenking wordt bij de begiftigde als storting in aanmerking genomen. De uitwerking van de vermogensaanwas voor de begiftigde is dan als volgt:

Eindwaarde vordering	€ 50.000
Beginwaarde vordering	€ 0	-
Mutatie	€ 50.000
Storting	€ 50.000	-
Werkelijk rendement	€ 0

De ontvangen rente wordt bij de begiftigde als (positief) regulier voordeel in aanmerking genomen. Dit regulier voordeel wordt op grond van artikel 5.34, eerste lid, Wet IB 2001, in aanmerking genomen in het jaar waarin de betaling plaatsvindt.

Werkelijk rendement in jaar van herroepen

In het jaar waarin de schuldigerkenning uit vrijgevigheid door de schenker wordt herroepen, is bij de schenker niet langer sprake van een schuld. De vermogensaanwas is dan als volgt.

Eindwaarde verplichting	€ 0
Beginwaarde verplichting	- € 50.000	-
Mutatie	€ 50.000
Storting	€ 50.000	-
Werkelijk rendement	€ 0

De herroeping van de schuldigerkenning uit vrijgevigheid werkt niet terug naar de reeds betaalde rente. Tot het moment waarop de schenking wordt herroepen, is deze rente verschuldigd. Wanneer deze rente wordt uitbetaald aan de begiftigde, vormt dit op het moment van uitbetaling een negatief regulier voordeel voor de schenker.

Voor de begiftigde geldt de spiegelbeeldige uitwerking van het werkelijk rendement. Bij de begiftigde behoort de vordering niet langer tot de bezittingen en daarom is sprake van een onttrekking.

Eindwaarde vordering	€ 0
Beginwaarde vordering	€ 50.000	-
Mutatie	- € 50.000
Onttrekking	€ 50.000	+
Werkelijk rendement	€ 0

Wanneer de rente over het moment tot aan de herroeping van de schuldigerkenning uit vrijgevigheid wordt uitbetaald, vormt dit op het moment van uitbetaling een regulier voordeel van de begiftigde.