KG:206:2026:4 Toepassing artikel 24a AWR bij rentesaldovaststellingsbeschikking (artikel 15b, vijfde lid, juncto artikel 15bb Wet Vpb 1969)

Publicatiedatum 15-10-2026, 15:28 | Laatste update 15-10-2026, 15:28 | Standpunt

Aanleiding

Een aantal belastingplichtigen bestrijdt de renteaftrekbeperking van artikel 15b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) in bezwaar en beroep tegen de aanslag. Deze per 1 januari 2019 geïntroduceerde wettelijke bepaling betreft een earningsstrippingmaatregel en behelst onder meer de implementatie van de Richtlijn (EU) 2016/1164. Volgens deze bepaling is het saldo aan renten dat meer bedraagt dan 24,5% van de gecorrigeerde winst of € 1 miljoen, niet aftrekbaar in het belastingjaar. Voor zover in een jaar het saldo aan renten niet in aftrek komt, wordt dat voortgewenteld naar het volgende jaar. Het voort te wentelen saldo aan renten in het belastingjaar wordt op grond van artikel 15b, vijfde lid, juncto artikel 15bb Wet Vpb 1969 vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking op het aanslagbiljet (hierna: rentesaldovaststellingsbeschikking). Dit niet-aftrekbare rentesaldo kan in volgorde van ontstaansjaar onbeperkt voortgewenteld worden. Een aantal belastingplichtigen heeft in bezwaar tegen de aanslag gronden aangevoerd tegen de toepassing van artikel 15b Wet Vpb 1969. De inspecteur vraagt zich af of hij het bezwaar dat is gericht tegen de aanslag mag aanmerken als ook gericht tegen de rentesaldovaststellingsbeschikking, of dat dit niet kan omdat de belanghebbende dit niet heeft aangevoerd en evenmin belang heeft bij een vermindering van de rentesaldovaststellingsbeschikking.

Vraag

Is de rentesaldovaststellingsbeschikking ook onderdeel van het geschil als belanghebbende uitsluitend tegen de aanslag bezwaar aantekent?

Antwoord

Ja, de rentesaldovaststellingsbeschikking is ook onderdeel van het geschil als belanghebbende in bezwaar tegen de aanslag gronden aanvoert tegen de toepassing van artikel 15b Wet Vpb 1969.

Beschouwing

1. Wettelijk kader

Artikel 15b Wet Vpb 1969 luidt voor zover van belang:

“1. Bij het bepalen van de in een jaar genoten winst komt het saldo aan renten niet in aftrek voor zover dat meer bedraagt dan het hoogste van de volgende bedragen:

a. 24,5% van de gecorrigeerde winst;

b. € 1.000.000.

2. Het saldo aan renten is het bedrag aan rentelasten ter zake van geldleningen verminderd met het bedrag aan rentebaten ter zake van geldleningen, welke rentelasten en rentebaten zonder toepassing van dit artikel en vóór toepassing van de artikelen 15be en 15bf in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de in een jaar genoten winst. Het saldo aan renten bedraagt ten minste nihil.

3. (…)

4. (…)

5. Voor zover in een jaar het saldo aan renten ingevolge het eerste lid niet in aftrek komt, wordt dat voortgewenteld naar het volgende jaar en komt dat in aftrek bij het bepalen van de winst van dat jaar, voor zover het saldo aan renten van dat jaar lager is dan het hoogste van de bedragen, bedoeld in het eerste lid. Het in aftrek brengen van saldi aan renten die ingevolge het eerste lid niet in aftrek zijn gekomen, geschiedt in de volgorde waarin die saldi zijn ontstaan. De inspecteur stelt het voort te wentelen saldo aan renten van een jaar vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.

6. (…)

7. (…).”

Artikel 15bb Wet Vpb 1969 luidt:

“1. De inspecteur stelt het bedrag van het voort te wentelen saldo aan renten, bedoeld in artikel 15b, vijfde lid, vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met de aanslag over het jaar waarin dat saldo is ontstaan. Het bedrag, bedoeld in de eerste zin, wordt op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld.

2. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het bedrag, bedoeld in het eerste lid, te hoog is vastgesteld, kan de inspecteur de beschikking, bedoeld in dat lid, herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor herziening opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, derde lid en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing."

Artikel 15bc Wet Vpb 1969 luidt:

“1. Het voortgewentelde saldo aan renten dat ingevolge artikel 15b, vijfde lid, in aftrek komt bij het bepalen van de winst van een jaar wordt door de inspecteur, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar, vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.

2. Het bedrag van het in aftrek gekomen voortgewentelde saldo aan renten wordt op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld.

3. Rechtsmiddelen tegen de beschikking, bedoeld in het eerste lid, kunnen uitsluitend betrekking hebben op de toepassing van de artikelen 15b, vijfde lid, en 15ba.”

Uit deze bepalingen volgt dat voor zover in een jaar een saldo aan renten ingevolge artikel 15b, eerste lid, Wet Vpb 1969 niet in aftrek komt, dat saldo - kort gezegd - kan worden (I) ‘voortgewenteld’ naar en (II) ‘verrekend’ (onder voorwaarden) in een volgend jaar.

Artikel 24a, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt met ingang van 1 januari 2023 als volgt:

“2. Indien de bedragen van een belastingaanslag en van een voor bezwaar vatbare beschikking op één aanslagbiljet zijn vermeld, wordt de voor bezwaar vatbare beschikking voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep geacht onderdeel uit te maken van de belastingaanslag.”

Tot 1 januari 2023 luidde artikel 24a AWR, voor zover relevant, als volgt:

"1. (...)

2. Indien de bedragen van een belastingaanslag en van een voor bezwaar vatbare beschikking waarbij een bestuurlijke boete wordt opgelegd op één aanslagbiljet zijn vermeld, wordt een bezwaarschrift tegen de belastingaanslag geacht mede te zijn gericht tegen de boete, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt.

3. Indien artikel 30j, tweede lid, eerste volzin, van toepassing is, wordt de belastingrente voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep geacht onderdeel uit te maken van de belastingaanslag.     

4. Het derde lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot de revisierente, bedoeld in artikel 30i, het verzamelinkomen, bedoeld in artikel 2.18 van de Wet inkomstenbelasting 2001, en de betalingskorting, bedoeld in artikel 27a van de Invorderingswet 1990."

2.  Aanslagen met dagtekening 1 januari 2023 en later

De hiervoor bedoelde wijziging van artikel 24a, tweede lid, is in de memorie van toelichting (Kamerstukken 2021/21, 36 107 nr. 3, p. 5) als volgt toegelicht:

“Voorgesteld wordt voor alle situaties het wederkerige systeem te laten gelden en derhalve te regelen dat alle voor bezwaar vatbare beschikkingen waarvan de bedragen naast de bedragen van de belastingaanslag op het aanslagbiljet zijn vermeld, voor de toepassing van de wettelijke bepalingen inzake bezwaar en beroep geacht worden onderdeel uit te maken van de belastingaanslag. Indien een belanghebbende bijvoorbeeld een bezwaarschrift indient met alleen gronden tegen de belastingaanslag, maakt hij op grond van de voorgestelde aanpassing van de AWR tevens bezwaar tegen bijvoorbeeld de boetebeschikking waarvan een bedrag op het aanslagbiljet is vermeld en de beschikking inzake een vaststelling van een verlies waarvan een bedrag op het aanslagbiljet is vermeld, ondanks het feit dat daartoe geen gronden in het bezwaarschrift worden aangedragen. Dit werkt ook vice versa.”

Met de wijziging van artikel 24a AWR wijzigen andere procesrechtelijke regels niet (Kamerstukken 2021/21, 36 107 nr. 3, p. 7-8):

“De voorgestelde aanpassing van de AWR brengt geen verandering van andere procesrechtelijke regels met zich. De voorgestelde aanpassing van de AWR zorgt bijvoorbeeld niet voor een automatische uitbreiding van de rechtsstrijd. Overeenkomstig de huidige situatie zal als uitgangspunt gelden dat de inspecteur in zijn uitspraak op bezwaar alleen ingaat op (het deel van) de betreffende belastingaanslag of de betreffende voor bezwaar vatbare beschikking(en) die een belanghebbende met de aangedragen gronden in het bezwaarschrift bestrijdt.

(…)

Verder is er voor de belastingrechter geen verandering met betrekking tot de rechtsstrijd. De belastingrechter doet uitspraak op basis van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.”

Conclusie

Belastingplichtigen hebben in bezwaar en beroep tegen de aanslag gronden aangevoerd tegen de toepassing van artikel 15b Wet Vpb 1969. Als een grond doel treft, heeft dit tot gevolg dat zowel de aanslag als de rentesaldovaststellingsbeschikking wordt verminderd. In de situatie dat de aanslag reeds nihil is of tot een negatief bedrag zou moeten worden verminderd, leidt een gegrond bezwaar of beroep tot een verhoging van de verliesvaststellingsbeschikking. Dat een belastingplichtige expliciet aangeeft dat zijn bezwaar uitsluitend ziet op de aanslag en niet op de rentesaldovaststellingsbeschikking doet hier niet aan af.

3. Aanslagen met dagtekening voor 1 januari 2023

Overgangsrecht

De vraag is of de conclusie onder 2 ook geldt voor aanslagen met dagtekening voor 1 januari 2023 gelet op het overgangsrecht bij de wijziging van artikel 24a AWR (Kamerstukken 2021/21, 36 107 nr. 3 , p. 12):

“(...), zijn de voorgestelde wijzigingen voor het eerst van toepassing met betrekking tot een aanslagbiljet met een dagtekening op of na 1 januari 2023. Onmiddellijke werking zou namelijk voor de Belastingdienst en de rechterlijke macht tot praktische problemen leiden die bovendien tot gevolg kunnen hebben dat procedures langer duren.”

Rechtspraak verliesvaststellingsbeschikking

Hoewel de wetgever expliciet benoemt dat de nieuwe wetgeving geldt voor beschikkingen op een aanslagbiljet van na 1 januari 2023, heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 16 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU8171 als uitgangspunt geformuleerd dat een bezwaar tegen de aanslag ook geldt voor een bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking. De Hoge Raad overwoog het volgende:

“3.2. Het Hof heeft - voorzover in cassatie van belang - geoordeeld dat het beroep van belanghebbende geen betrekking heeft op een voor beroep vatbare uitspraak van de Inspecteur inzake de vaststelling van het verlies over het jaar 1998. Daarbij heeft het Hof in het midden gelaten of het bezwaar tegen de aanslag mede kan worden aangemerkt als een bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking en, indien dat niet het geval is, of belanghebbende nog op enig later tijdstip bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking heeft gemaakt. In beide gevallen dient de Inspecteur, aldus het Hof, nog uitspraak te doen op het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking. Gelet op dit een en ander heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet kan worden ontvangen in haar beroep voorzover het betrekking heeft op het vaststellen van een verlies van het onderhavige jaar.

De middelen 1 tot en met 3 bestrijden deze oordelen.

3.3.1. De middelen slagen. Tenzij bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die op het tegendeel wijzen, moet een bezwaar tegen een aanslag tevens worden opgevat als een bezwaar tegen een verliesvaststelling van het jaar waarop de aanslag betrekking heeft. In het onderhavige geval, waarin het bezwaar gemotiveerd is met een stuk waarin een verlies is vermeld, is buiten twijfel dat met het bezwaar tegen de aanslag tevens bezwaar is gemaakt tegen de vaststelling van het verlies over 1998 op nihil.

3.3.2. In aanmerking genomen dat de Inspecteur klaarblijkelijk op laatstbedoeld bezwaar niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, moet worden geoordeeld dat in de onderhavige uitspraak op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de verliesvaststellingsbeschikking te handhaven.

3.3.3. Uit het voorgaande volgt dat het Hof belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard in haar beroep voorzover betrekking hebbend op de vaststelling van het verlies van het jaar 1998. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Middel 4 behoeft geen behandeling.”

De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van eveneens 16 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU8169, dat de verliesvaststellingsbeschikking pas vast komt te staan zodra de aanslag onherroepelijk is geworden:

“3.2.2. Artikel 20a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1997) bepaalt dat de inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking), gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. In een geval waarin de inspecteur een aanslag oplegt naar een positief belastbaar bedrag, ligt in die aanslag besloten de beschikking dat het verlies van dat jaar nihil bedraagt. Wordt tegen een dergelijke aanslag bezwaar gemaakt en wordt die aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd of verminderd tot een lager positief bedrag, dan ligt in die uitspraak op dat bezwaar ook de beslissing besloten om de in de aanslag besloten liggende beschikking inzake het verlies te handhaven. De verliesvaststellingsbeschikking komt in een dergelijk geval pas vast te staan zodra de aanslag onherroepelijk is geworden. Dat brengt mee dat de belastingplichtige ook in beroep nog kan aanvoeren dat het verlies op een ander bedrag moet worden vastgesteld, ook als hij in bezwaar slechts een vermindering van het belastbaar bedrag tot een lager - positief - bedrag heeft bepleit. Het middel slaagt mitsdien.”

Deze vaste rechtspraak van de Hoge Raad kan ook worden doorgetrokken naar de rentesaldovaststellingsbeschikking, nu uit de gronden van het bezwaar of beroep volgt dat deze gericht zijn tegen de toepassing van artikel 15b Wet VPB 1969. De rentesaldovaststellingsbeschikking wordt dan pas onherroepelijk als de aanslag onherroepelijk vaststaat.

Dit standpunt vindt voorts steun in de toelichting bij de wijziging van artikel 24a AWR (Kamerstukken 2021/21, 36 107 nr. 3, p. 6):

“Verder ontbreekt op dit moment bijvoorbeeld een vergelijkbare wettelijke regeling ten aanzien van voor bezwaar vatbare beschikkingen inzake de vaststelling of verrekening van een verlies⁹ en inzake de earningsstrippingmaatregel.”

Voetnoot bij dit citaat:
⁹ HR 16 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU8171. Ten aanzien van een verliesvaststellingsbeschikking heeft de Hoge Raad (HR) desalniettemin geoordeeld dat een bezwaar tegen een aanslag in beginsel wordt opgevat als een bezwaar tegen een verliesvaststelling van het jaar waarop de aanslag betrekking heeft.

Ontbreken procesbelang

Tegen het doortrekken van de in de rechtspraak ontwikkelde lijn over de samenhang tussen aanslag en verliesvaststellingsbeschikking naar de samenhang tussen aanslag en de rentesaldovaststellingsbeschikking zou kunnen worden gewezen op het verschil tussen beide vaststellingsbeschikkingen. Een belanghebbende heeft belang bij een hogere verliesbeschikking, maar geen belang bij een lagere rentesaldovaststellingsbeschikking.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878 daarover het volgende overwogen:

“3.4.2. Bij de beoordeling van het middel is het volgende van belang. Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en voldaan is aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is.”

De Hoge Raad heeft daar in zijn arrest van 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:844, nog het volgende aan toegevoegd:

"2.3.2. Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en voldaan is aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is (zie het arrest BNB 2014/122, rechtsoverweging 3.4.2).

2.3.3. (…)

Opmerking verdient dat de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verhoging van het bij de verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag."

De Hoge Raad heeft dit vervolgens herhaald in zijn arrest van 23 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:265:

"4.2.1 Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener daarvan bij de aanwending van het rechtsmiddel geen belang heeft. Dat is het geval als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, die indiener niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht."

In de onderhavige zaken over artikel 15b Wet Vpb 1969 staat buiten kijf dat belastingplichtigen procesbelang hebben bij het ingestelde bezwaar en beroep. Het rechtsmiddel strekt tot verlaging van de aanslag en/of verhoging van de verliesvaststellingsbeschikking. Daarmee is de ontvankelijkheid van het aangewende rechtsmiddel gegeven. Vervolgens zal in de bezwaarfase de inspecteur het bestreden besluit heroverwegen op grondslag van het bezwaar (artikel 7:11 van de Algemene wet bestuursrecht). In de beroepsfase zal de rechter uitspraak doen op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken en het verhandelde ter zitting (artikel 8:69 van de Algemene wet bestuursrecht). Gelet op de onderlinge verwevenheid tussen de bestreden aftrekbeperking en de rentesaldovaststellingsbeschikking, zal een gegrond bezwaar of beroep wijziging van de aanslag en/of de verliesvaststellingsbeschikking en de rentesaldovaststellingsbeschikking tot gevolg hebben.

Conclusie

De vaste rechtspraak van de Hoge Raad over de verliesvaststellingsbeschikking kan ook worden doorgetrokken naar de rentesaldovaststellingsbeschikking, nu uit de gronden van het bezwaar of beroep volgt dat deze gericht is tegen de toepassing van artikel 15b Wet Vpb 1969 en dus niet louter de aanslag raakt. De rentesaldovaststellingsbeschikking wordt in dat geval pas onherroepelijk als de aanslag onherroepelijk vaststaat. Dat een belastingplichtige expliciet aangeeft dat zijn bezwaar of beroep uitsluitend ziet op de aanslag en niet op de rentesaldovaststellingsbeschikking doet hier niet aan af.

4. Eindconclusie

Een verlaging van de rentesaldovaststellingsbeschikking is ook onderdeel van het geschil als belanghebbende in bezwaar of beroep tegen de aanslag gronden aanvoert tegen de toepassing van artikel 15b Wet Vpb 1969. Dit is niet anders als het gaat om een aanslag met een dagtekening gelegen voor 1 januari 2023.