KG:204:2022:39 Dubbele huisvestingskosten/ET-kosten

Publicatiedatum 07-03-2023, 15:08 | Laatste update 28-03-2023, 10:20 | Standpunt

Aanleiding

Een in Nederland gevestigde werkgever stelt werknemers – die in Portugal door Portugese bemiddelaars zijn geworven – in het kader van hun dienstbetrekking ter beschikking aan zorginstellingen in Nederland. De werkgever verstrekt de werknemers gratis huisvesting in Nederland en wijst deze verstrekking aan als eindheffingsloon. De werkgever kan/wil de huisvestingskosten in het land van herkomst niet aannemelijk maken.

Vraag

Is de gerichte vrijstelling voor extraterritoriale kosten (hierna: ET-kosten) van artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) van toepassing?

Antwoord

Ja, de gerichte vrijstelling is van toepassing als de werknemer in zijn land van herkomst huisvesting aanhoudt en er sprake is van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking. De werkgever hoeft het bedrag niet aannemelijk te maken dat de werknemer aan huisvestingskosten heeft in Portugal. Wel moet hij aannemelijk maken dat sprake is van dubbele huisvesting. Dat is aannemelijk als hij in Portugal fiscaal inwoner is gebleven en zijn woonadres aanhoudt in Portugal.

Beschouwing

In het algemeen vormen kosten van huisvesting privékosten waarvoor geen gericht vrijgestelde vergoeding kan worden gegeven. In artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel e, Wet LB is echter geregeld dat extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking gericht vrijgesteld zijn (hierna: ET-kosten). De vraag is wat hieronder moet worden verstaan:

Wetsgeschiedenis

Uit de wetsgeschiedenis van de voorganger[voetnoot1] van deze gerichte vrijstelling volgt dat onder ET-kosten worden begrepen “de extra uitgaven voor dubbele huisvesting”. Dit blijkt uit onderstaande passage:[voetnoot2]

(…) “Het is een ervaringsfeit dat indien een werknemer tijdelijk vanuit het buitenland in Nederland wordt tewerkgesteld, of door zijn werkgever vanuit Nederland naar het buitenland wordt gezonden, tijdelijk in die zin dat hij na afloop van de werkzaamheden normaliter weer naar zijn land van herkomst zal terugkeren, hij kosten van verblijf maakt die niet worden gemaakt door een werknemer die zijn werkzaamheden in zijn land van herkomst heeft of die definitief naar een ander land emigreert. Als voorbeelden van dergelijke kosten, extraterritoriale kosten, zijn te noemen:

(…)

extra uitgaven voor het vinden van geschikte huisvesting;

(…)

extra uitgaven voor dubbele huisvesting;(…)” [voetnoot3]

Wanneer is sprake van extra uitgaven voor dubbele huisvesting?

Volgens de wetsgeschiedenis moet het gaan om kosten van tijdelijk verblijf die de werknemer niet zou hebben gemaakt als hij in het land van herkomst zou zijn blijven werken of definitief naar een ander land zou zijn geëmigreerd. Hieruit trekt de kennisgroep de conclusie dat voor toepassing van de gerichte vrijstelling geen sprake hoeft te zijn van extra kosten ten opzichte van normaal te achten huisvestingskosten van vergelijkbare werknemers. Het gaat om extra kosten ten opzichte van de huisvestingskosten van de werknemer die blijft beschikken over huisvesting in het land van herkomst tijdens het verblijf in Nederland (anders is immers geen sprake van dubbele huisvesting). Als een werknemer in zijn land van herkomst bijvoorbeeld € 500 per maand aan huisvestingskosten uitgeeft, dan heeft hij extra uitgaven als hij in het kader van zijn dienstbetrekking huisvestingskosten moet maken buiten zijn land van herkomst. Dit geldt ook voor de werknemer die tijdens zijn verblijf in Nederland blijft beschikken over min of meer gratis huisvesting, zoals inwoning bij familie in zijn land van herkomst.

De kennisgroep ziet een parallel met de gerichte vrijstelling voor tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking (artikel 31a, tweede lid, onderdeel b, Wet LB). Op grond van deze vrijstelling kan een werkgever de kosten van huisvesting in het kader van de dienstbetrekking onbelast vergoeden of huisvesting verstrekken of ter beschikking stellen. Daarbij zijn evenwel de normale kosten van huisvesting van de werknemer niet van belang.

Voorwaarden gericht vrijgestelde vergoeding of verstrekking

Op grond van wetsgeschiedenis gelden wel de voorwaarden dat sprake is van dubbele huisvesting en dat de werknemer niet emigreert naar Nederland. Uiteraard kunnen kosten van huisvesting in het land van herkomst wel dienen als bewijsmiddel dat sprake is van dubbele huisvesting en dat betrokkene fiscaal inwoner[voetnoot4] is gebleven van het land van herkomst. Voor het aannemelijk maken van huisvesting en inwonerschap geldt de vrije bewijsleer.

Overigens kan de werknemer die fiscaal inwoner is geworden van Nederland nog wel in aanmerking komen voor de vergoeding of verstrekking van andere ET-kosten. Het ‘tijdelijk verblijf’ van artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, Wet LB dient immers ingevuld te worden met de looptijd van de bewijsregel.[voetnoot5] Derhalve kan de werkgever voor de duur van in beginsel 5 jaar de werkelijke ET-kosten gericht vrijgesteld vergoeden of verstrekken aan een werknemer die besluit om zich permanent in Nederland te vestigen. Hij heeft alleen geen dubbele huisvestingskosten meer en komt daarom ook niet meer in aanmerking voor een gericht vrijgestelde vergoeding daarvan.

Staatssecretaris van Financiën

Volgens de staatssecretaris van Financiën[voetnoot6] zijn ET-kosten extra kosten die een werknemer in redelijkheid maakt omdat hij tijdelijk buiten het land van herkomst verblijft voor het verrichten van zijn werkzaamheden. Kosten of uitgaven die de werknemer ook zou hebben gehad bij dezelfde werkzaamheden in eigen land, zijn geen ET-kosten.

Hij bevestigt in zijn besluit dat kosten van dubbele huisvesting ET-kosten zijn.[voetnoot7] Hieronder vallen volgens hem de ‘huisvestingskosten buiten het land van herkomst van een extraterritoriale werknemer, bijvoorbeeld in een hotel, die naar de omstandigheden beoordeeld, in het land van herkomst is blijven wonen’. De kennisgroep voelt zich hierdoor gesteund in zijn opvatting.

Extra kosten van eerste huisvesting

Als een werknemer fiscaal inwoner is geworden van Nederland is de huisvesting in Nederland eerste huisvesting. Kosten van eerste huisvesting zijn normaliter privé, maar de extra kosten van eerste huisvesting worden bij tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst aangemerkt als ET-kosten en kunnen door de werkgever gericht vrijgesteld worden vergoed.[voetnoot8] De kennisgroep vraagt zich af of dit standpunt juist is in het geval van een eerste woning omdat deze op grond van artikel 31, vierde lid, onderdeel b, Wet LB niet kan worden aangewezen als eindheffingsloon. De kennisgroep adviseert om de betreffende besluiten te actualiseren (of de wetgeving aan te passen).[voetnoot9]

Voetnoten

[Voetnoot1, terug naar tekst] Artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, Wet LB (zoals dat luidde op 31 december 2010).

[Voetnoot2, terug naar tekst] De onderstreping is aangebracht door de kennisgroep.

[Voetnoot3, terug naar tekst] Kamerstukken II, 2000/01, 27466, nr. 3, p. 82.

[Voetnoot4, terug naar tekst] In de zin van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

[Voetnoot5, terug naar tekst] Zie Kamerstukken II 2018/19, 35026, nr. 22, p. 7. Dit is in lijn met de toelichting die de staatssecretaris van Financiën heeft gegeven in zijn besluit van 21 oktober 2005, Stcrt. 2005, 228 (vraag 10) en zijn besluit van 23 augustus 2013, Stcrt. 2013, 25663 (vraag 9).

[Voetnoot6, terug naar tekst] Besluit van 11 februari 2004, nr. CPP2003/641M.

[Voetnoot7, terug naar tekst] Besluit van 11 februari 2004, nr. CPP2003/641M (onderdeel 8).

[Voetnoot8, terug naar tekst] Zie het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 23 augustus 2013, Stcrt. 2013, 25663 (vraag 24) en het zijn besluit van 11 februari 2004, nr. CPP2003/641M (onderdeel 8).

[Voetnoot9, terug naar tekst] De besluiten zijn niet aangepast aan (de invoering van) artikel 31, vierde lid, onderdeel b, Wet LB en maken daarom ten onrechte geen onderscheid tussen het vergoeden, verstrekken of ter beschikking stellen van een woning en huisvesting buiten de woonplaats ter zake van de dienstbetrekking. Dit geldt ook voor het Handboek Loonheffingen (zie paragraaf 19.4.3 en 22.1.1 in de uitgave oktober 2022).