KG:052:2022:4 Kwalificatie Luxemburgse Société en Commandite Spéciale voor de Overdrachtsbelasting

Publicatiedatum 16-02-2023, 13:48 | Laatste update 12-09-2023, 15:15 | Standpunt

Aanleiding 1

Een Luxemburgse Société en Commandite SpécialeSCSp (hierna: SCSp) verwerft alle aandelen in het kapitaal van een onroerendezaakrechtspersoon.

Aanleiding 2

Iemand verkrijgt een belang in een SCSp.

Vraag 1

Wie is/zijn voor de heffing van overdrachtsbelasting aan te merken als verkrijger van de aandelen in de zin van artikel 16 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR): de SCSp of de deelnemers in de SCSp?

Vraag 2

Kan deze verkrijging worden belast op de voet van artikel 4 WBR als wordt voldaan aan de bezit-, doel- en belangeis?

Antwoord vraag 1  

Overdrachtsbelasting wordt geheven van een rechtssubject (natuurlijke persoon of rechtspersoon), derhalve van de deelnemers/vennoten in/van de SCSp en niet van het SCSp zelf. Wanneer de SCSp aandelen verkrijgt in een onroerendezaakrechtspersoon is alleen heffing mogelijk ten laste van de individuele vennoten/verkrijgers, indien wordt voldaan aan het belangcriterium. Een Luxemburgse SCSp is namelijk geen rechtspersoon, geen zelfstandig rechtssubject, maar een transparant lichaam. Het ten name van de SCSp gevormde vermogen is aan te merken als een bijzondere vorm van gemeenschap (mede-eigendom) waarin de deelnemers/vennoten participeren.

Antwoord vraag 2

Artikel 4 WBR kan alleen toepassing vinden als (via aandelen) een belang wordt verkregen in een rechtspersoon. Een Luxemburgse SCSp is geen rechtspersoon. Voor toepassing van artikel 4 WBR bij verkrijging van een belang in een Luxemburgse SCSp kan daarom geen sprake zijn.

Beschouwing

1. De letters SCSp staan voor: Société en Commandite Spéciale (Special limited partnership).
2. Volgens de Lijst Gekwalificeerde buitenlandse samenwerkingsverbanden van de Belastingdienst is het een ‘CV-achtige’ zonder aandelen, zonder juridische eigendom en zonder beperkte aansprakelijkheid.
   • Blijkens de toepasselijke wettelijke regeling (de Wet van 15 augustus 2015 betreffende handelsvennootschappen, zoals gewijzigd bij de wet van 12 juli 2013 met betrekking tot beheerders van alternatieve beleggingsfondsen) is de SCSp geen rechtspersoon (in de normale betekenis), aangezien deze wet (artikel 22-1, lid 2) bepaalt:
     “La société en commandite spéciale ne constitue pas une individualité juridique distincte de ses associés (de SCSp doet geen rechtssubjectiviteit/rechtspersoonlijkheid ontstaan, los van de vennoten).“
3. De wet bepaalt wel dat registraties, zoals tenaamstellingen, en andere formaliteiten met betrekking tot het gemeenschappelijk vermogen wel op naam van de SCSp zullen geschieden. Artikel 22-2, lid 1 luidt (Engelse vertaling):
   “Registrations and other formalities regarding the asset pooling within the société en commandite spéciale or on which it has any right, shall be made in the name of the société en commandite spéciale.“
4. Artikel 22-2, lid 2 luidt:
   “Les biens mis en commun au sein de la société en commandite spéciale répondent exclusivement des droits des créanciers nés à l’occasion de la constitution, du fonctionnement ou de la liquidation de la société.”
   (De in gemeenschap ingebrachte goederen van de SCSp strekken exclusief tot voldoening van de rechten van schuldeisers wier vorderingen zijn ontstaan in verband met de oprichting, exploitatie of liquidatie van de SCSp).
5. In de literatuur (zie hieronder onder literatuur) wordt het rechtskarakter van het vermogen van de SCSp beschreven als een bijzondere vorm van wettelijk en contractueel georganiseerde mede-eigendom (gemeenschap) van eigen aard.
6. De SCSp heeft via het (van het privévermogen van de vennoten afgescheiden) aan de gezamenlijke vennoten toebehorende vermogen wel een zekere eigen individualiteit, maar is uitdrukkelijk geen rechtspersoon. Ook al staat het vermogen op naam van de SCSp, de goederen en schulden van de SCSp vormen in juridische zin een bijzondere gemeenschap  (het vermogen van de SCSp behoort juridisch toe aan de vennoten) en die gemeenschap strekt primair tot voordeel van de zaakscrediteuren (schuldeisers van de SCSp). Dat is overigens in Nederland net zo. Ook bij ons hebben de openbare personenvennootschappen (openbare maatschap, vennootschap onder firma, openbare cv) wel een ‘afgescheiden’ vermogen (dat primair strekt tot verhaal van schulden van zaakscrediteuren), maar zij zijn geen rechtspersoon.
7. Het feit dat vastgoed administratief op naam kan worden gesteld van de SCSp betekent niet dat de SCSp als belastingplichtige in de zin van artikel 16 WBR aangemerkt kan worden. Alleen de verkrijger van vastgoed is belastingplichtige en dat kan de SCSp als zodanig niet zijn wegens het ontbreken van rechtspersoonlijkheid.

Literatuur

Katia Panichi, Laurent Schummer, Olivier Gaston-Braud, Les sociétés en commandite luxembourgeoises : des véhicules d’investissement adaptés aux besoins des investisseurs, Étude Elvinger, Hoss & Prussen, Étude Arendt et Medernach, Étude Elvinger, Hoss & Prussen.

“La principale différence entre la SCS et la SCSp étant que la SCSp ne constitue pas une individualité juridique distincte de ses associés.

Section 3

La nature du « patrimoine » d’une SCSp

26. Une question importante dans le contexte d’une société sans personnalité juridique (comme la SCSp) 25 est celle de savoir à qui appartiendra l’apport qui a ainsi été effectué.

Michel Coipel explique que « [l]es meubles apportés deviennent en principe la copropriété des membres ou associés, à moins qu’il ait été stipulé que l’apport est seulement en jouissance : dans ce cas, l’apporteur reste propriétaire mais il met la jouissance du bien en commun. Ceux qui ont été acquis ou obtenus en cours de vie sociale sont la copropriété des membres ou associés […]. Il est très généralement admis que la copropriété commune, parfois qualifiée de propriété collective, se formant entre les membres ou associés diffère nettement de l’indivision du Code civil si bien que les règles de ce Code civil sur la copropriété sont inapplicables. En effet, la copropriété dont il est question ici est volontaire et les biens communs sont affectés à un but qui est la réalisation de l’objectif poursuivi par l’association ou la société.  L’affectation du fonds social doit être respectée par les membres ou associés car c’est une obligation qui découle de la nature même du contrat, ils ne peuvent donc pas se servir des biens communs pour leur usage personnel, ni encore moins en disposer même s’il s’agit de biens qu’ils ont apportés, que ce soit en propriété ou en jouissance, c’est assez évident. » Michel Coipel ne reprend ici, nous semble-t-il, que les enseignements de Henri De Page 27 qui estime qu’« il n’y a, en matière de sociétés et d’associations dépourvues de la personnalité civile, régime d’indivision qu’en un certain sens. Il serait erroné de croire que toutes les règles de l’indivision ordinaire s’y appliquent de plein droit. »

Selon Henri De Page les actifs mis en commun dans le cadre d’une société

sans personnalité juridique constituent une indivision sui generis.  En effet, ne dit-il pas que « l’indivision est un état subi et organisé tandis que la société est un état voulu et organisé »   Henri De Page ainsi que Michel Coipel nous semblent dès lors bien saisir la réalité du patrimoine d’une société sans personnalité juridique : il s’agit d’un régime d’indivision organisée et voulue.  Cette indivision est en effet voulue, les associés mettent volontairement des actifs en commun. Elle est aussi organisée, dans le cas de la SCSp, par la LSC notamment et par le Code civil. Mais aussi, à ne pas oublier, par le contrat social qui présente une certaine opposabilité aux tiers comme tout contrat de société. Le législateur a pris soin de spécifier à l’article 22-2 (2) de la LSC que les biens mis en commun au sein de la SCSp dépendent exclusivement des droits des créanciers nés à l’occasion de la constitution, du fonctionnement et de la liquidation de la société, et, dans son exposé des motifs sur cet article, d’expliquer qu’aucune action directe de la part d’un créancier d’un associé n’existe dès lors sur le patrimoine de la société.

27. Un apport à une société sans personnalité juridique emporte dès lors transfert de propriété ou de jouissance d’un patrimoine privatif à un régime d’indivision. Ce n’est plus l’associé apporteur qui sera propriétaire ou bénéficiaire de la jouissance du bien, ce seront tous les associés au titre de l’indivision sociale avec parmi eux sans doute l’associé apporteur mais n’ayant plus désormais d’autres droits que ceux dont disposent tous et chacun des associés

28. Dès lors, les créanciers personnels d’un associé, quelle que soit leur qualité, n’ont aucun droit direct sur les actifs de la société. Leur seul recours porte sur les intérêts dans la société détenus par leur débiteur et les droits en résultant dans son chef.

Le législateur précise aussi les modalités pour l’inscription des actifs, pour autant qu’il y ait des formalités d’inscription ou d’enregistrement à respecter, en prévoyant qu’elles le seront au nom de la SCSp.

 Autant de reconnaissance d’un statut d’indivision spécifique, conférant au patrimoine d’une SCSp une certaine autonomie, dont l’importance a été exposée ci-dessus dans le contexte européen. Le législateur luxembourgeois n’a donc pas, à notre sens, opté pour la création d’un tout nouveau régime de patrimoine en créant la SCSp, mais pour la consécration de la vieille théorie qui est celle de l’indivision organisée, suivant la loi sur les sociétés et le contrat social que les tiers ne peuvent ignorer. Nul besoin dès lors de parler de « Gesamthand » à la luxembourgeoise ou de quasi-personnalité juridique, qui ne sont là que des notions empruntées à des droits étrangers, allemands et néerlandais en l’occurrence, pour décrire une même réalité  (Voy. T. Tilquin et V. Simonart, op. cit., t. 1, p. 604 pour un aperçu des différentes theories sur la nature du « patrimoine » d’une société sans personnalité juridique, comme la Gesamthand, la fiducie ou la quasi personnalité juridique.). 

29. À cet effet, il est intéressant de lire l’échange qu’il y a pu y avoir entre le Conseil d’État et la Commission des finances et du budget lors de l’adoption du régime de la SCSp. Le Conseil d’État estime dans ses avis sur le projet de loi no 6471 que la SCSp est « propriétaire de biens […], que ce sera la société qui sera partie à un contrat ou qui procédera à des acquisitions ou qui donnera des sûretés nonobstant son manque de personnalité juridique » et de continuer « que c’est la société en commandite spéciale qui doit, sur la base des biens mis en commun, répondre des dettes qu’elle a contractées ». Ce à quoi la Commission des finances et du budget répond que la société n’a pas de personnalité juridique, qu’elle ne peut pas être propriétaire de biens et qu’elle n’a donc pas de patrimoine social en tant que tel.Il y a moins de divergence dans les deux points de vue exprimés qu’il n’y paraît à première vue : la SCSp constitue bien une indivision, plus précisément une indivision des associés qui fait que le patrimoine des associés est distinct de celui de la SCSp. 

Il existe dès lors bien un patrimoine séparé (sans que l’on doive parler de patrimoine d’affectation que la doctrine n’aime guère), qui répond, sur la base d’une disposition légale spécifique (article 22-2(2) LSC), de dettes qui sont nées à l’occasion ou dans le cadre de l’opération de la SCSp (comme le rappelle à juste titre le Conseil d’État) sans pour autant qu’il soit accordé à ce patrimoine la statut de personne morale (comme le soutient, également à juste titre, la Commission des finances et du budget).  C’est une application pure et simple d’un régime de copropriété « spécial », parfois désigné fonds social dans le contexte du droit des sociétés. Ces régimes de copropriété ne deviennent-ils d’ailleurs pas tous de plus en plus complexes : le régime de la copropriété organisée par les articles 815 et suivants du Code civil n’en est-il pas la meilleure preuve, alors que ce régime prévoit, un peu à l’instar de la SCSp, la possibilité de céder ses parts dans cette copropriété ou prévoit des moyens de retarder la sortie de cette copropriété dans un certain nombre de circonstances ?”

Vertaling:

“Het belangrijkste verschil tussen de SCS en de SCSp is dat de SCSp ten opzichte van de vennoten geen afzonderlijke juridische entiteit vormt.

Divisie 3

De aard van het “vermogen” van een SCSp

26. Een belangrijke vraag in het kader van een onderneming zonder rechtspersoonlijkheid (zoals de SCSp)25 is te weten wie eigenaar wordt van de aldus geleverde bijdrage.

Michel Coipel legt uit dat “de ingebrachte goederen in principe mede-eigendom worden van de leden of vennoten, tenzij is bepaald dat de inbreng alleen het genot betreft: in dit geval blijft de inbrenger eigenaar maar stelt hij genot van ter beschikking van de vennootschap. Die goederen welke tijdens het bestaan van de vennootschap zijn verworven of verkregen, zijn gemeenschappelijk eigendom van de leden of vennoten […]. Het is zeer algemeen aanvaard dat gemeenschappelijke mede-eigendom, soms gekwalificeerd als collectief eigendom, gevormd tussen leden of vennoten sterk verschilt van de mede-eigendom van het Burgerlijk Wetboek, zodat de regels van dit Burgerlijk Wetboek over mede-eigendom niet van toepassing zijn. De betrokken mede-eigendom is hier immers vrijwillig en de gemeenschappelijke goederen zijn bestemd voor een doel dat de verwezenlijking van het door de vereniging of de vennootschap nagestreefde doel is. Deze bestemming moet door de leden of vennoten worden gerespecteerd omdat het een verplichting is die voortvloeit uit de aard van het contract, ze kunnen de gemeenschappelijke goederen dus niet voor persoonlijk gebruik gebruiken, laat staan ​​​​erover beschikken, zelfs als het goederen zijn die ze hebben ingebracht, hetzij in eigendom of genot, dat is genoegzaam duidelijk. » Michel Coipel neemt hier, zo lijkt het ons, alleen de leer van Henri De indivision in zekere zin ter hand. Het zou verkeerd zijn te denken dat alle regels van gewoon mede-eigendom van rechtswege van toepassing zijn. » (…)

27. Een inbreng in een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid betekent dus de overdracht van eigendom of genot van privévermogen naar een mede-eigendomsregime. Het is niet langer de bijdragende partner die de eigenaar of begunstigde van het genot van het onroerend goed zal zijn, het zullen alle partners zijn die gezamenlijk eigenaar zijn, waaronder ongetwijfeld de bijdragende partner, maar die geen andere rechten meer zal hebben dan die genoten door elke aandeelhouder

28. Bijgevolg hebben de persoonlijke schuldeisers van een vennoot, ongeacht hun status, geen rechtstreeks recht op het vermogen van de maatschap. Hun enige verhaal heeft betrekking op de belangen in het bedrijf van hun schuldenaar en de daaruit voortvloeiende rechten van zijn kant.

De wetgever specificeert ook de wijze van registratie van vermogensbestanddelen, voor zover er registratie- of registratieformaliteiten zijn die moeten worden vervuld, door te bepalen dat deze op naam van de SCSp zullen staan.

Evenzo erkenning van een specifieke status van mede-eigendom, die een zekere autonomie verleent aan het vermogen van een SCSp, waarvan het belang hierboven in de Europese context is toegelicht. De Luxemburgse wetgever heeft naar onze mening daarom niet gekozen voor het creëren van een volledig nieuw systeem van activa door de oprichting van de SCSp, maar voor de toewijding van de oude theorie, namelijk die van de georganiseerde mede-eigendom, volgens de wet op de vennootschappen en het vennootschapscontract dat derden niet kunnen negeren. Het is daarom niet nodig om te spreken van een Luxemburgse “Gesamthand” of van quasi-rechtspersoonlijkheid, die slechts begrippen zijn die zijn ontleend aan buitenlands recht, Duits en Nederlands in dit geval, om dezelfde realiteit te beschrijven (zie T Tilquin en V. Simonart, op.cit., t. 1, blz. 604 voor een overzicht van de verschillende theorieën over de aard van het “patrimonium” van een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, zoals de Gesamthand, de trust of de quasi-persoonlijkheid legal).

29. Hiertoe is het interessant om de uitwisseling te lezen die mogelijk heeft plaatsgevonden tussen de Raad van State en de Commissie Financiën en Begroting bij vaststelling van de SCSp-regeling. De Raad van State overweegt in zijn adviezen over het wetsvoorstel nr. 6471 dat de SCSp “de eigenaar van onroerend goed is […], dat het het bedrijf zal zijn dat “partij zal zijn bij een contract of die overnames zal doen of die zal geven zekerheden ondanks het ontbreken van rechtspersoonlijkheid” en om verder te gaan “dat het de bijzondere commanditaire vennootschap is die op grond van het gemeenschappelijke vermogen, de verplichtingen moet voldoen die het is aangegaan”. Waarop de Commissie Financiën en Begroting antwoordt dat de vennootschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, geen eigendom kan bezitten en dus geen vennootschapsvermogen als zodanig heeft Er is minder verschil in de twee geuite standpunten dan op het eerste gezicht lijkt: het SCSp vormt inderdaad mede-eigendom, meer bepaald mede-eigendom van de partners, wat betekent dat het vermogen van de partners verschilt van dat van het SCSp.

Er is dus een apart vermogen (zonder dat het nodig is om van vermogen door toe-eigening te spreken waar de leer niet van houdt), dat op grond van een specifieke wettelijke bepaling (artikel 22-2 lid 2 LSC) inspeelt op schulden die zijn ontstaan ter gelegenheid van of in het kader van de werking van de SCSp (zoals de Raad van State terecht opmerkt) zonder dat dit erfgoed de status van rechtspersoon krijgt (zoals ook de Commissie Financiën en Begroting terecht stelt). Het is een zuivere en eenvoudige toepassing van een “bijzonder” mede-eigendomsregime, in het kader van het vennootschapsrecht ook wel een sociaal fonds genoemd. Worden deze mede-eigendomsregimes bovendien niet allemaal steeds complexer: is niet het regime van mede-eigendom bedoeld in de artikelen 815 en volgende van het Burgerlijk Wetboek het beste bewijs daarvan, terwijl dit regime voorziet, een beetje zoals de SCSp, in de mogelijkheid om aandelen in deze mede-eigendom te verkopen of voorziet in de mogelijkheid van uittreding uit deze mede-eigendom in een aantal omstandigheden?”