KG:202:2023:20 Toerekening gezamenlijke bestanddelen als bij navordering eigenwoningschuld naar box 3 gaat

Publicatiedatum 06-06-2023, 14:45 | Laatste update 06-06-2023, 14:45 | Standpunt

Aanleiding

Belastingplichtigen X en Y zijn het gehele jaar fiscale partners en hebben samen een eigen woning. Het eigenwoningforfait bedraagt € 2.500. Ze zijn voor de aankoop van de woning een schuld van € 500.000 aangegaan waarover ze jaarlijks € 15.000 rente betalen. De belastbare inkomsten uit eigen woning bedragen derhalve negatief € 12.500. Hiervan is € 7.500 (60%) aan X toegedeeld en € 5.000 (40%) aan Y. Daarnaast hebben ze een gezamenlijke grondslag sparen en beleggen van € 1.000.000. Hiervan is € 600.000 (60%) aan X toegedeeld en € 400.000 (40%) aan Y. Nadat de aanslagen inkomstenbelasting van X en Y allebei onherroepelijk vaststaan, blijkt dat de schuld niet voldoet aan de voorwaarden om als eigenwoningschuld te worden aangemerkt, waardoor de schuld van box 1 naar box 3 verhuist. Na deze correctie bedragen de belastbare inkomsten uit eigen woning positief € 2.500. De gezamenlijke grondslag sparen en beleggen bedraagt € 500.000.

Vragen

1. Hoe worden de belastbare inkomsten uit eigen woning bij navordering verdeeld tussen de fiscale partners?
2. Hoe wordt de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen bij navordering verdeeld tussen fiscale partners?

Antwoorden

Beschouwing

Wettelijk kader

Artikel 2.17, derde en vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001):

3. Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren en de geheven dividendbelasting wordt geacht bij ieder voor de helft te zijn geheven voorzover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen.
4. De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, voor de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen of voor de geheven dividendbelasting tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. In afwijking van de eerste volzin kunnen de belastingplichtige en zijn partner de tot stand gekomen onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad ingeval een in de eerste volzin bedoelde aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan.

Parlementaire geschiedenis

Bij de wetswijziging van artikel 2.17 Wet IB 2001 in de Fiscale onderhoudswet 2004 heeft de wetgever de volgende toelichtingen gegeven:

“De voorgestelde wijziging beoogt tevens de verdeling bij helfte van toepassing te laten zijn op het niet aangegeven gedeelte van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel.

(…)

Het ontmoet echter geen bezwaar om ook bij navordering de belastingplichtige en zijn partner de mogelijkheid te bieden om alsnog een onderlinge verhouding te kiezen. Het nieuwe artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 voorziet in die mogelijkheid. Hierdoor kan ieder gemeenschappelijk inkomensbestanddeel en vermogensbestanddeel of deel daarvan worden verdeeld in een onderlinge verhouding naar keuze, ongeacht of het bij primitieve of bij navorderingsaanslag voor het eerst in aanmerking wordt genomen. Indien sprake is van een negatief gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel zal bij ambtshalve vermindering eveneens worden uitgegaan van de door belastingplichtige en zijn partner gekozen onderlinge verhouding. De belastingplichtige heeft dientengevolge altijd een gelegenheid om een optimale onderlinge verhouding tot stand te brengen voor (gedeelten van) bestanddelen die voor het eerst in aanmerking worden genomen.

(…)

De mogelijkheid om alsnog een onderlinge verhouding te kiezen, geldt overigens alleen voorzover een inkomens- of vermogensbestanddeel nog niet eerder is opgenomen in een (navorderings)aanslag die inmiddels onherroepelijk vaststaat. Op in het verleden tot stand gekomen onderlinge verhoudingen kan aldus niet meer worden teruggekomen; zie het besluit van 5 augustus 2003, nr. CPP2003/1830M. Uitgangspunt blijft derhalve dat op eenmaal verdeelde bestanddelen na het onherroepelijk worden van de aanslag niet meer wordt teruggekomen.”

Kamerstukken II 2003/04,  29 678, nr. 3, p. 5-6.

Gezamenlijke grondslag sparen en beleggen

Waar volgens de huidige wetgeving de ‘gezamenlijke grondslag sparen en beleggen’ mag worden verdeeld, werden ten tijde van deze toelichting ‘bestanddelen van de rendementsgrondslag’ verdeeld. Waar destijds dus per vermogensbestanddeel in box 3 (bankrekening, pand, vordering, etc.) een verdeling kon worden gekozen, dient thans het saldo van alle bezittingen min alle schulden te worden verdeeld. De toelichting blijft echter van toepassing. Dit betekent dat ook ten aanzien van het saldo (de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen) een splitsing kan worden gemaakt in een deel dat wel en een deel dat niet is opgenomen in een aanslag die onherroepelijk vaststaat. Bij een toename van het saldo (omdat de bezittingen toenemen of de schulden afnemen) kan ten aanzien van de toename van het saldo dus een verdeling worden gekozen. Bij een afname van het saldo (vanwege een afname van de bezittingen of een toename van de schulden), zoals in onderhavige casus, mag dus geen verdeling worden gekozen, maar blijft de verdeling van het restant van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen in stand.
N.B.: Aanslagen staan onherroepelijk vast als geen bezwaar of beroep meer mogelijk is. Dat ambtshalve vermindering van één of beide aanslagen mogelijk is op grond van artikel 9.6 Wet IB 2001, betekent niet dat de aanslagen niet onherroepelijk vaststaan (Hof Arnhem-Leeuwarden 13 augustus 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:6527).

Het gevolg van het opnemen van de schuld in box 3 is dat de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen lager wordt. De gezamenlijke grondslag sparen en beleggen die resteert na correctie bij navordering is reeds verdeeld in de onherroepelijk vaststaande aanslagen. De verdeling van het resterende bedrag aan gezamenlijke grondslag sparen en beleggen blijft dus in stand. De correctie van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen dient hierop aan te sluiten. Van de resterende grondslag sparen en beleggen van € 500.000 wordt dus € 300.000 aan X toegerekend en € 200.000 aan Y. X en Y mogen geen andere verdeling kiezen.

Belastbare inkomsten uit eigen woning

Omdat de belastbare inkomsten uit eigen woning een saldobegrip is, is er door de wijziging van negatief naar positief inkomen feitelijk niets meer in de aanslag opgenomen. € 12.500 negatief valt weg en ook de gekozen verhouding. € 2.500 positief is het gemeenschappelijke inkomensbestanddeel waarvoor een onderlinge verhouding mag worden gekozen, omdat deze positieve belastbare inkomsten uit eigen woning in het geheel nog niet waren opgenomen in de aanslag. X en Y mogen samen een verdeling kiezen van de belastbare inkomsten uit eigen woning van € 2.500. Indien ze geen gezamenlijke keuze maken, zal aan ieder € 1.250 worden toegedeeld.