Ga direct naar de inhoud
Ga direct naar de footer
KG:204:2023:17 Eerder uitkeren stamrecht
Publicatiedatum 26-09-2023, 16:55 | Laatste update 26-09-2023, 16:55 |
Aanleiding
Per 1 januari 2014 is de stamrechtvrijstelling vervallen. Voor stamrechten die uiterlijk 31 december 2013 zijn toegekend, blijft via het overgangsrecht van artikel 39f van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) het oude regime van toepassing. Het tweede lid van dit artikel biedt de mogelijkheid de waarde van de aanspraak geheel of gedeeltelijk op een eerder tijdstip uit te keren zonder dat dit tot gevolg heeft dat de aanspraak ineens in zijn geheel wordt belast.
Vraag
Hoe moet artikel 39f, tweede lid, Wet LB 1964 worden toegepast?
Antwoord
Bij een gedeeltelijke uitkering van de aanspraak is het feitelijk uitgekeerde bedrag belast loon. De omkeerregel is van toepassing op de resterende aanspraak zolang aan de voorwaarden van het overgangsrecht wordt voldaan. Als dit niet meer het geval is, wordt de resterende aanspraak op het daaraan voorafgaande tijdstip aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. De waarde van deze resterende aanspraak moet dan worden gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort of, voor zover geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort teneinde de aanspraak te dekken.
Beschouwing
Aanspraken
Een aanspraak is niet in geld genoten loon en dient te worden gewaardeerd om te kunnen bepalen tegen welk bedrag de aanspraak tot het loon moet worden gerekend. Artikel 13, vijfde lid, Wet LB 1964 geeft een delegatiemogelijkheid aan de minister, die is ingevuld met artikel 3.12 URLB 2011. De waarde van een aanspraak wordt gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort of, voor zover geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort teneinde de aanspraak te dekken.
Afschaffing stamrechtvrijstelling
Tot het loon behoorden tot en met 2013 niet de aanspraken op bepaalde periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, waaronder stamrechtaanspraken (artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB 1964: “tot het loon behoren niet …”). Deze aanspraken vielen onder het regime van de omkeerregel. De omkeerregel houdt in dat niet de aanspraak wordt belast, maar de eruit voortvloeiende uitkering of verstrekking op het moment dat deze wordt genoten.
Per 1 januari 2014 zijn de artikelen 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, en artikel 11a Wet LB 1964 vervallen. Hiervoor is overgangsrecht geregeld in de vorm van artikel 39f Wet LB 1964.
- Het eerste lid geeft voor bestaande aanspraken aan dat de wet- en regelgeving van toepassing blijft zoals deze op 31 december 2013 luidde.
- Het tweede lid bepaalde in eerste instantie dat een gehele vervroegde uitkering mogelijk is. Per 2015 is met terugwerkende kracht tot 1 januari 2014 gewijzigd dat een stamrecht geheel of gedeeltelijk op een eerder tijdstip kan worden uitgekeerd.[voetnoot 1]
Genietingsmoment en grondslag
Een gehele of gedeeltelijke uitkering op grond van artikel 39f, tweede lid, Wet LB 1964 vormt loon in geld. Het gehele bedrag is onderworpen aan loonheffing op het moment van uitkeren conform artikel 13a Wet LB 1964. Er is geen sprake van loon in natura.
De uitkering wordt niet aangemerkt als een gedeeltelijke afkoop in de zin van artikel 19b, eerste lid, Wet LB 1964 (tekst 2013).[voetnoot 2] Dit artikel leidde tot een fictief genietingsmoment van de gehele aanspraak direct voorafgaand aan de afkoop of andere in artikel 19b genoemde ongeoorloofde handeling.[voetnoot 3] De aanspraak moest worden gewaardeerd op grond van artikel 13, vijfde lid, Wet LB 1964 in samenhang met artikel 3.12, eerste lid, URLB 2011 (loon in natura).
Gedeeltelijke uitkering
Als slechts een deel van de aanspraak wordt uitgekeerd, blijft de rest van de aanspraak op grond van de omkeerregel, zoals bepaald in artikel 39f Wet LB 1964, vooralsnog buiten de heffing.
Als niet meer aan de voorwaarden van het overgangsrecht wordt voldaan, is het fictieve genietingsmoment uit artikel 19b (tekst 2013) Wet LB 1964[voetnoot 4] van toepassing (onzuivere afwikkeling). De gerechtigde geniet op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip loon uit vroegere dienstbetrekking. De waarde van dit loon (in natura) moet worden vastgesteld op grond van artikel 13, vijfde lid, Wet LB 1964 in samenhang met artikel 3.12, eerste lid, URLB 2011. De waarde is gelijk aan de bedragen die bij een derde worden gestort of, voor zover geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort teneinde de aanspraak te dekken.
Voorbeeld 1 (gedeeltelijke uitkering in opbouwfase)
Een gerechtigde heeft een loonstamrecht (aanspraak) bij zijn bv waarbij sprake is van een stamrechtkapitaal dat jaarlijks wordt opgerent met het u-rendement tot het moment dat voor het kapitaal periodieke uitkeringen worden bedongen. Na contractuele oprenting bedraagt het stamrechtkapitaal op de fiscale en commerciële balans per 31 december 2022 € 150.000. De stamrecht-bv heeft verder € 50.000 aan liquide middelen en een negatief kapitaal van € 100.000. Als de gerechtigde ervoor kiest om ultimo 2022 € 50.000 vervroegd te laten uitkeren op grond van artikel 39f, tweede lid, Wet LB 1964, moet de stamrecht-bv dit bedrag in de heffing betrekken. Het niet uitgekeerde deel van het stamrechtkapitaal dient na de vervroegde uitkering verder te worden opgerent op basis van de tussen partijen overeengekomen wijze. Bij een u-rendement van 0,30% betekent dit een stamrechtkapitaal van € 100.300 op de balans per ultimo 2023.
Het bedingen van de periodieke uitkeringen dient uiterlijk te gebeuren in het jaar waarin de gerechtigde de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt. Als de stamrecht-bv niet voldoet aan deze verplichting, is artikel 19b, eerste lid, Wet LB 1964 (oud) van toepassing. Dit betekent dat sprake is van een fictief genietingsmoment van de resterende aanspraak direct voorafgaande aan het moment waarop de stamrechtaanspraak uiterlijk had moeten ingaan. De waarde van dit loon is gelijk aan de bedragen die op dat moment bij een derde zouden moeten worden gestort teneinde de aanspraak te dekken.
Voorbeeld 2 (gedeeltelijke uitkering in uitkeringsfase)
Een gerechtigde (60 jaar) heeft een levenslange periodieke uitkering bedongen bij zijn bv ter grootte van € 10.000 per jaar. Het beschikbare stamrechtkapitaal bedraagt € 185.000. De waarde van de stamrechtverplichting bedraagt op 31 december 2022 volgens de fiscale en commerciële balans € 140.000.[voetnoot 5] Als de gerechtigde ervoor kiest om hiervan € 50.000 vervroegd te laten uitkeren op grond van artikel 39f, tweede lid, Wet LB 1964 moet de stamrecht-bv dit bedrag in de heffing betrekken.
De reguliere uitkering van € 10.000 kan naar beneden worden bijgesteld. Om de verlaging vast te stellen, moet de afkoopwaarde van de totale verplichting berekend worden (= contante waarde toekomstige uitkeringen op basis van de oorspronkelijke tariefgrondslagen). Stel dat de afkoopwaarde € 161.000 bedraagt. Dan bedraagt de vervroegde uitkering 31% van de totale afkoopwaarde en moet de reguliere uitkering in de toekomst met 31% worden verlaagd tot € 6.900 per jaar. Ook de fiscale en commerciële waardering op de balans moet per ultimo 2022 (na afkoop) opnieuw worden vastgesteld.
Voetnoten
[voetnoot 1, terug naar de tekst] Kamerstukken II 2013/14, 33950, nr. 3, p. 6.
[voetnoot 2, terug naar de tekst] Een afkoop wordt dus anders behandeld dan een gedeeltelijke uitkering.
[voetnoot 3, terug naar de tekst] De aanspraak moest worden gewaardeerd en werd aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de (gewezen) werknemer dan wel de gerechtigde van de aanspraak.
[voetnoot 4, terug naar de tekst] Op grond van artikel 19b, eerste en achtste lid, Wet LB 1964 (tekst 2013).
[voetnoot 5, terug naar de tekst] Let op: Fiscaal moet gewaardeerd worden met 4% en commercieel met de marktrente.