KG 202:2025:11 Werkelijk rendement en overlijden

Publicatiedatum 04-08-2025, 12:54 | Laatste update 04-08-2025, 12:54 | Standpunt

Aanleiding

Onder de Wet tegenbewijsregeling box 3 kan een belastingplichtige aannemelijk maken dat het werkelijke rendement van bezittingen en schulden in een kalenderjaar lager is dan het op forfaitaire wijze berekende voordeel uit sparen en beleggen. Over de fiscale uitwerking van de tegenbewijsregeling komen diverse vragen op, zoals de vraag hoe de tegenbewijsregeling werkt als de belastingplichtige gedurende het jaar komt te overlijden.

Vraag

Op welke wijze wordt het werkelijke rendement van bezittingen en schulden bij een erflater en bij erfgenamen bepaald in het jaar van overlijden van de erflater?

Antwoord

Voor de bepaling van de reguliere voordelen en de vermogensaanwas bij de erflater wordt enkel rekening gehouden met de bezittingen en schulden in de periode van 1 januari tot en met de overlijdensdatum. Reguliere voordelen en vermogensmutaties in de periode van de overlijdensdatum tot het einde van het kalenderjaar tellen zodoende niet mee voor de berekening van het werkelijke rendement van de erflater.

Ondanks dat deze bezittingen en schulden uit de nalatenschap niet behoren tot de rendementsgrondslag van de erfgenamen aan het begin van het kalenderjaar waarin de erflater is komen te overlijden, tellen de reguliere voordelen en vermogensaanwas van deze bezittingen en schulden over de periode van de overlijdensdatum tot het einde van het kalenderjaar mee voor de berekening van het werkelijke rendement bij de erfgenamen als zij een beroep doen op de tegenbewijsregeling.

Beschouwing

Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bij overlijden zonder tegenbewijsregeling box 3

De grondslag sparen en beleggen is op grond van artikel 5.2, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) gebaseerd op de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. De rendementsgrondslag is volgens artikel 5.3, eerste lid, Wet IB 2001, de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.

Artikel 5.2, zesde lid, Wet IB 2001 bepaalt dat als de binnenlandse belastingplicht gedurende het kalenderjaar aanvangt of eindigt, eveneens wordt uitgegaan van de rendementsgrondslag op de peildatum, maar dat in dat geval het voordeel uit sparen en beleggen naar tijdsgelang wordt herleid. In deze bepaling is het einde van de belastingplicht wegens overlijden van de belastingplichtige nadrukkelijk uitgesloten van een tijdsevenredige herrekening. Deze systematiek houdt enerzijds in dat als een belastingplichtige komt te overlijden, het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend over het gehele kalenderjaar en volledig toekomt aan de belastingplichtige. Anderzijds geldt voor de erfgenamen dat het geërfde vermogen pas op de eerstvolgende peildatum tot de rendementsgrondslag behoort. In het jaar van overlijden blijft het geërfde vermogen bij de erfgenamen dus buiten de box 3-heffing (Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 56).

Wet tegenbewijsregeling box 3

Ingevolge de Wet tegenbewijsregeling box 3 (Stb. 2025, 195) is afdeling 5.6 Wet IB 2001 inzake een tegenbewijsregeling in box 3 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 ingevoerd. Op grond van artikel 5.25, eerste lid, Wet IB 2001 kan belastingplichtige aannemelijk maken dat het werkelijke rendement van zijn bezittingen en schulden lager is dan het voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2, eerste lid, Wet IB 2001. In dat geval wordt voor het belastbare inkomen uit sparen en belegen in afwijking van artikel 5.1 Wet IB 2001 uitgegaan van het werkelijke rendement van bezittingen en schulden verminderd met de persoonsgebonden aftrek.

Artikel 5.26 Wet IB 2001 bepaalt dat het werkelijke rendement van de bezittingen en schulden het gezamenlijke bedrag van de reguliere voordelen en de vermogensaanwas is. Op grond van artikel 5.27 Wet IB 2001 bestaan de reguliere voordelen in ieder geval uit rente, dividend, huur, etc. Artikel 5.28 Wet IB 2001 bepaalt dat de vermogensaanwas van bezittingen en schulden bestaat uit het verschil tussen de waarde aan het einde van het kalenderjaar van het saldo van bezittingen en schulden en de waarde aan het begin van het kalenderjaar van het saldo van bezittingen en schulden, verminderd met de stortingen en vermeerderd met de onttrekkingen.

Werkelijk rendement bij overlijden in tegenbewijsregeling box 3

In de memorie van toelichting bij de Wet tegenbewijsregeling box 3 is toegelicht dat de regels die de Hoge Raad heeft geformuleerd in de box 3-arresten worden gecodificeerd in wetgeving. Op deze wijze wordt wetgeving in overeenstemming gebracht met jurisprudentie en wordt duidelijkheid geboden aan belastingplichtigen. De wetgever acht het vanuit het oogpunt van rechtseenheid en rechtszekerheid wenselijk dat het rendementsbegrip duidelijk en uniform wordt toegepast. In dat kader herhaalt de wetgever het oordeel van de Hoge Raad dat voor invulling van het begrip werkelijk rendement zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3 voor ogen had (Kamerstukken II 2024/25, 36 706, nr. 3, p. 8). Zoals hierboven is toegelicht wordt het forfaitaire rendement in het jaar van overlijden volledig in aanmerking genomen bij de erflater. Voor een zuivere vergelijking van het werkelijke rendement met het forfaitaire rendement, zou daarom het werkelijke rendement op de bezittingen en schulden die op de peildatum deel uitmaakten van de rendementsgrondslag bij de erflater over het hele kalenderjaar in aanmerking moeten worden genomen.

In artikel 5.33 Wet IB 2001 zijn echter ten aanzien van de berekening van de vermogensaanwas regels opgenomen indien de belastingplicht gedurende het kalenderjaar aanvangt of eindigt. In het geval de belastingplicht gedurende het jaar eindigt, bestaat de vermogensaanwas uit het verschil tussen de waarde van het saldo van bezittingen en schulden aan het begin van het kalenderjaar en de waarde van het saldo van bezittingen en schulden op het moment waarop de belastingplicht eindigt. In tegenstelling tot artikel 5.2, zesde lid, Wet IB 2001 is er geen specifieke uitzondering opgenomen voor het geval dat de belastingplicht gedurende het kalenderjaar eindigt door overlijden. Ook wordt hier in de memorie van toelichting geen aandacht aan besteed.

Ingevolge artikel 5.33, tweede lid, Wet IB 2001 wordt voor de bepaling van de vermogensaanwas bij de erflater enkel rekening gehouden met de bezittingen en schulden in de periode van 1 januari tot en met de overlijdensdatum. Vermogensmutaties in de periode van de overlijdensdatum tot het einde van het kalenderjaar tellen zodoende niet mee voor de berekening van het werkelijke rendement van de erflater.

Hoewel in artikel 5.33, tweede lid, Wet IB 2001 expliciet is geregeld dat het geldt voor de toepassing van artikel 5.28 Wet IB 2001 (het wetsartikel waarin de vermogensaanwas wordt geregeld), geldt hetzelfde voor de reguliere voordelen als bedoeld in artikel 5.27 Wet IB 2001. Na de overlijdensdatum kunnen reguliere voordelen door de erflater ook niet meer worden genoten als bedoeld in artikel 5.27, eerste lid, Wet IB 2001.

Wanneer de erflater is overleden, komen de bezittingen en schulden van rechtswege toe aan de erfgenamen (artikel 4:182, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek). Zolang de nalatenschap niet wordt verworpen, vormen de vermogensbestanddelen uit de nalatenschap daarmee bezittingen en schulden voor de erfgenamen. Ondanks dat deze bezittingen en schulden uit de nalatenschap niet behoren tot de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar waarin de erflater is komen te overlijden, tellen de reguliere voordelen en vermogensaanwas op deze bezittingen en schulden over de periode van de overlijdensdatum tot het einde van het kalenderjaar wel mee voor de berekening van het werkelijke rendement bij de erfgenamen als zij een beroep doen op de tegenbewijsregeling (Kamerstukken II 2024/25, 36 706, nr. 3, p. 8).

Voorbeeld berekening werkelijk rendement bij overlijden

Ter verduidelijking wordt onderstaand voorbeeld opgenomen. Voor de eenvoud wordt bij het bepalen van het forfaitaire rendement geen rekening gehouden met een heffingvrij vermogen.

Erflater komt op 1 juli te overlijden en heeft twee erfgenamen. Erflater heeft bankrekeningen en beleggingsrekeningen waarvan de waarde zich gedurende het kalenderjaar als volgt heeft ontwikkeld:

1/1 waarde vermogen	€ 100.000
1/7 waarde vermogen	€ 120.000
31/12 waarde vermogen	€ 150.000

De door de erflater genoten reguliere voordelen tot en met 1 juli bedragen € 500. Na 1 juli zijn de inkomsten uit de bank- en beleggingsrekeningen € 600. Gedurende het kalenderjaar zijn er verder geen andere bezittingen of schulden door de erflater verkregen respectievelijk aangegaan.

Op grond van artikel 5.2, zesde lid, Wet IB 2001 wordt de rendementsgrondslag van € 100.000 volledig bij de erflater in aanmerking genomen. Hierover wordt het (forfaitaire) rendement als bedoeld in artikel 5.2, tweede lid, Wet IB 2001, berekend.

Voor de tegenbewijsregeling voor box 3 kan met betrekking tot de bezittingen en schulden van de erflater de volgende vermogensvergelijking worden gemaakt.

Eindvermogen	€ 120.000
Beginvermogen	€ 100.000
Vermogensaanwas	€ 20.000

Het werkelijke rendement dat bij de erflater in aanmerking wordt genomen bestaat uit € 500 aan reguliere voordelen en € 20.000 aan vermogensaanwas.

Het vermogen van € 100.000 behoort niet tot de rendementsgrondslag van de twee erfgenamen. Indien zij omwille van andere vermogensbestanddelen een beroep doen op de tegenbewijsregeling, kan ten aanzien van de geërfde bezittingen de volgende vermogensvergelijking voor elke erfgenaam worden gemaakt.

Eindvermogen	€ 75.000 (€ 150.000/2)
Beginvermogen	€ 0
Verschil	€ 75.000
Storting per 1 juli	€ 60.000 (€ 120.000/2)
Vermogensaanwas per erfgenaam	€ 15.000

Het werkelijke rendement dat per erfgenaam in aanmerking wordt genomen bestaat uit € 300 (€ 600/2) aan reguliere voordelen en € 15.000 aan vermogensaanwas. Per erfgenaam gaat het dus om een werkelijk rendement van € 15.300.