KG:003:2023:4 Maximumbedrag excessief lenen en verkrijging krachtens erfrecht

Aanleiding

X is enig erfgenaam van Y. Tot de nalatenschap van Y behoren onder meer aandelen in A BV en diverse schulden aan A BV. Na vererving bedragen de schulden van X aan A BV meer dan het maximumbedrag van € 700.000 van artikel 4.14a, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) waardoor bij X een fictief regulier voordeel in aanmerking moet worden genomen.

De schulden van X aan A BV bestaan uit:

1. een eigenwoningschuld van Y, die voor X geen eigenwoningschuld is,
2. een rekeningcourantschuld ontstaan tijdens het leven van Y en
3. een rekeningcourantschuld van X ontstaan door uitvoering van het testament van Y.

Vraag

Kan het maximumbedrag van € 700.000 van artikel 4.14a, tweede lid, Wet IB 2001 worden verhoogd met de hiervoor genoemde drie schulden zonder dat voor X sprake is van een fictief regulier voordeel?

Antwoord

Nee, het maximumbedrag kan niet verhoogd worden met deze schulden zonder dat voor X sprake is van een fictief regulier voordeel.

Beschouwing

Tot de reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang behoort mede het bovenmatige deel van schulden die kort gezegd de belastingplichtige heeft bij de vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft (artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001). Onder schulden wordt daarbij verstaan: alle civielrechtelijke schuldverhoudingen en verplichtingen. Bij de bepaling van het bovenmatige deel (het bedrag boven kort gezegd het maximumbedrag van € 700.000) telt alleen de eigenwoningschuld niet mee (artikel 4.14a, zesde lid, Wet IB 2001).

Afgezien van de eigenwoningschuld is in deze wettelijke systematiek dus niet van belang wat de oorzaak of de reden is van het ontstaan van de schuld.

Bovendien is vererving van schulden bij de vennootschap aan de orde geweest tijdens de parlementaire behandeling van de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap.

1. De eigenwoningschuld van Y, die voor X geen eigenwoningschuld is

De wetgever heeft de situatie dat een eigenwoningschuld van de erflater overgaat op de erfgenamen en daarmee geen eigenwoningschuld meer is, onderkend en op vragen van de NOB geantwoord dat het niet in lijn met het doel van de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap ligt om voor deze situatie een uitzondering te maken.

In de Nota naar aanleiding van het verslag (nr. 9) Wet excessief lenen bij eigen vennootschap is hierover het volgende opgenomen[voetnoot 1]:

“De NOB vraagt of erfgenamen een zekere tijd kan worden gegund om te voorkomen dat als gevolg van onverwachts overlijden zij worden geconfronteerd met een fictief regulier voordeel. Het doel van de maatregel is om excessief lenen bij de eigen vennootschap te ontmoedigen. Indien belastingplichtigen tijdens leven hun leningen (gedeeltelijk) aflossen, zou deze situatie niet voorkomen. Het ligt derhalve niet in lijn met het doel van de maatregel om voor deze situatie een uitzondering te maken, nog afgezien van de toename in complexiteit die een uitzondering met zich mee zou brengen. Indien de aanmerkelijkbelanghouder (erflater) tijdens leven geen actie onderneemt om het totaalbedrag van de schulden aan de eigen vennootschap te verlagen tot maximaal € 500.000, dan wordt de verkrijger van het aanmerkelijk belang en de excessieve lening geconfronteerd met een fictief regulier voordeel. De systematiek van het negatief fictieve reguliere voordeel regelt dat de door de erfgenamen verschuldigde belasting bij aflossing van de lening of vervreemding van het aandelenbelang via verrekening weer wordt teruggegeven. Mocht een erfgenaam dus worden geconfronteerd met een heffing als gevolg van een onverwachte erfenis en hij of zij lost vervolgens deze lening aan de eigen vennootschap af (bijvoorbeeld vanuit de erfenis), dan krijgt diegene de betaalde belasting via verrekening weer terug. Indien de schulden aan de eigen vennootschap binnen hetzelfde jaar van overlijden worden verminderd tot € 500.000 dan vindt in het geheel geen heffing plaats.”[voetnoot 2]

2. De rekening-courantschuld ontstaan tijdens het leven van Y

Ook voor deze schuld heeft het kabinet aangegeven geen uitzondering te willen maken. Dat de erfgenaam bij vererving van een excessieve lening een positief fictief regulier voordeel over het bovenmatig deel van de schulden geniet, is een gevolg dat in lijn ligt met het doel van de Wet excessief lenen van de eigen vennootschap.

Zie in dit verband de Nota naar aanleiding van het verslag (nr. 9) Wet excessief lenen bij eigen vennootschap[voetnoot 3] waarin het volgende is opgemerkt:

“Wanneer een aanmerkelijkbelanghouder met een verhoogd maximumbedrag overlijdt, wordt de aanmerkelijkbelanghouder direct voorafgaand aan het overlijden geacht een negatief fictief regulier voordeel te genieten op grond van het voorgestelde artikel 4.14a en artikel 4.43, derde lid, van de Wet IB 2001. Dit negatief fictief reguliere voordeel kan worden verrekend met positieve inkomsten uit aanmerkelijk belang uit het overlijdensjaar of het kalenderjaar ervoor. In het geval het negatief fictief regulier voordeel niet kan worden verrekend, bijvoorbeeld doordat op verzoek gebruik is gemaakt van de doorschuifregeling waardoor er geen of weinig positieve voordelen uit aanmerkelijk belang in aanmerking worden genomen, kan het verlies als gemeenschappelijk inkomensbestanddeel in het overlijdensjaar worden toegerekend aan de partner, die vervolgens wel voorwaartse verliesverrekening kan toepassen. De bestaande faciliteiten acht het kabinet voldoende om een eventueel negatief fictief regulier voordeel bij overlijden te effectueren. Bij vererving van een excessieve lening en de aandelen naar de erfgenaam, geniet de erfgenaam vervolgens een positief fictief regulier voordeel over het bovenmatig deel van de schulden. Dit gevolg is in lijn met het doel van het wetsvoorstel, namelijk het ontmoedigen van excessief lenen.”

3. De rekening-courant schuld van X ontstaan door uitvoering van het testament van Y

X heeft met geleende gelden van A BV het testament van Y uitgevoerd. Het hierdoor ontstane schuldbedrag kwalificeert als een schuld in de zin van artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001. Er is daarom geen mogelijkheid om dit maximumbedrag met het van A BV geleende geld te verhogen zonder dat voor X sprake is van een fictief regulier voordeel.

[voetnoot 1, terug naar tekst] Kamerstukken II, 2020/21, 35496, nr. 9, p. 23.

[voetnoot 2, terug naar tekst] Dit bedrag is bij de derde nota van wijziging verhoogd naar € 700.000 (Kamerstukken II, 2021/22, 35496, nr. 15).

[voetnoot 3, terug naar tekst] Kamerstukken II, 2020/21, 35496, nr. 9, p. 21.