KG:003:2023:5 Forfaitair voordeel ingeval van immigratie in de loop van het jaar  

Aanleiding

X woont in de Verenigde Staten (VS). Hij bezit alle aandelen in een (niet-transparante) US LLC. De bezittingen van de LLC bestaan uit beleggingen. In de loop van 2022 immigreert X naar Nederland, terwijl de LLC in de VS gevestigd blijft. De LLC kwalificeert als een vennootschap in de zin van artikel 4.13, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

Vraag

Wordt bij X in 2022 een forfaitair voordeel op grond van artikel 4.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 in aanmerking genomen? En zo ja, op welke wijze wordt dit voordeel berekend?

Antwoord

Ja, in het immigratiejaar wordt bij X een forfaitair voordeel in aanmerking genomen. Het forfaitair voordeel wordt berekend naar de waarde in het economische verkeer van de aandelen in de LLC per 1 januari 2022 en vervolgens gecorrigeerd naar de periode dat X in 2022 in Nederland woonde.

Beschouwing

Wordt bij X een forfaitair voordeel in aanmerking genomen?

Op grond van artikel 4.12 Wet IB 2001 is inkomen uit aanmerkelijk belang het gezamenlijke bedrag van reguliere voordelen en vervreemdingsvoordelen. Artikel 4.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 breidt de reguliere voordelen uit met onder meer een forfaitair voordeel uit aandelen in een niet in Nederland gevestigde vennootschap waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld en waarvan de bezittingen grotendeels, direct of indirect, bestaan uit beleggingen. Vaststaat dat de LLC kwalificeert als een vennootschap in de zin van artikel 4.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. De regeling van het forfaitair voordeel is dus van toepassing op de aandelen in de LLC.

Artikel 4.14, eerste lid, Wet IB 2001 sluit voor de bepaling van het forfaitair voordeel aan bij de waarde die bij het begin van het kalenderjaar aan de tot het aanmerkelijk belang behorende aandelen kan worden toegerekend.

De vraag die hierbij opkomt is of deze datum van 1 januari uitsluitend dient als peildatum voor de waarde van de aandelen of ook als toetsmoment voor de bepaling van het belastbare feit.

Uit de opbouw van de wet volgt dat deze datum niet van belang is voor het belastbare feit. De bepalingen over het belastbare feit en over de omvang daarvan zijn immers in afzonderlijke paragrafen (en artikelen) opgenomen.

Voor de vraag of een forfaitair voordeel in aanmerking genomen moet worden, is dus niet vereist dat bij het begin van het kalenderjaar aan de voorwaarden van artikel 4.13, eerste lid, letter a Wet IB 2001 wordt voldaan.

Zie in dit verband de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch van 25 april 2002 (ECLI:NL:GHSHE:2002:AE3741). In die zaak besliste het Hof dat de datum van 1 januari niet geldt als toetsmoment voor het belastbaar feit onder artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), de voorloper van de huidige regeling inzake het forfaitaire voordeel. De belanghebbende in deze beroepsprocedure belegde in een in Nederland gevestigde vennootschap en na verplaatsing van de feitelijke leiding op 8 juli 1992 van deze vennootschap naar de Nederlandse Antillen belegde de belanghebbende in een buiten Nederland gevestigde vennootschap. Het Hof overwoog in r.o. 5.2:

“(…) Naar het oordeel van het Hof valt in de tekst van artikel 29a, eerste lid, eerste volzin Wet IB 1964 niet te lezen de eis, dat de eerder bedoelde vennootschap reeds aan het begin van het desbetreffende jaar niet in Nederland gevestigd zou moeten zijn. Het Hof is derhalve van oordeel, dat reeds op grond van de tekst van artikel 29a, eerste lid, eerste volzin Wet IB 1964 een voordeel uit de aandelen Beheersmaatschappij A B.V. tot het inkomen van de belanghebbende moet worden gerekend.”

In r.o. 5.3 oordeelt het Hof dat ook op grond van doel en strekking dit voordeel tot het inkomen van de belanghebbende moet worden gerekend:

“(…)  Het Hof is ook op grond van dit doel en deze strekking van oordeel, dat in het onderhavige jaar een voordeel uit de aandelen Beheersmaatschappij A B.V. tot het inkomen van de belanghebbende moet worden gerekend. Immers, de belanghebbende belegde in een in Nederland gevestigde vennootschap en na verplaatsing van de feitelijke leiding op 8 juli 1992 van Beheersmaatschappij A B.V. naar Curaçao, Nederlandse Antillen belegde de belanghebbende in een buiten Nederland gevestigde vennootschap, terwijl hij gedurende het gehele kalenderjaar alle aandelen in Beheersmaatschappij A B.V. bezat.” 

Op welke wijze wordt het forfaitair voordeel berekend?

Zoals hiervoor aangegeven, sluit artikel 4.14, eerste lid, Wet IB 2001 voor de bepaling van het forfaitair voordeel aan bij de waarde die bij het begin van het kalenderjaar aan de tot het aanmerkelijk belang behorende aandelen kan worden toegerekend. Vervolgens komt de vraag op of bij de berekening van het forfaitaire voordeel rekening moet worden gehouden met het feit dat X eerst in de loop van 2022 in Nederland is gaan wonen.

Op grond van artikel 4.14, tweede lid, Wet IB 2001 wordt het forfaitaire voordeel naar tijdsgelang berekend. Hoewel de wetsgeschiedenis hierbij vooral het oog heeft op de duur van het aandeelhouderschap in het jaar, leidt een redelijke wetstoepassing ertoe dat ook in de onderhavige situatie het voordeel naar tijdsgelang moet worden berekend.

Vergelijk ook de hiervoor genoemde uitspraak waarin het Hof oordeelde dat het feit dat belanghebbende niet het gehele jaar aandelen in een niet in Nederland gevestigde vennootschap had en een redelijke wetstoepassing (van de toen geldende regeling) met zich brengt dat het voordeel naar tijdsgelang in aanmerking wordt genomen.

Ook kan in dit verband verwezen worden naar het arrest van de Hoge Raad (hierna: HR) van 18 juni 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP1874. De HR oordeelde dat bij de toepassing van de tegenbewijsregeling (artikel 29a, vijfde lid, Wet IB 1964) uitsluitend met opbrengsten in het voorafgaande jaar mag worden vergeleken indien de vennootschap in dat voorafgaande jaar kwalificeerde als buitenlandse beleggingsvennootschap:

”(…) Nu in cassatie niet in geschil is dat de vennootschap ten tijde van de vrijval van de pensioenverplichtingen als gevolg van het afzien door erflater en zijn echtgenote van hun pensioenrechten, (nog) niet was aan te merken als een vennootschap die voldeed aan de voorwaarden voor de toepassing van artikel 29a, behoort de uit die vrijval voortvloeiende winst reeds om die reden niet tot de opbrengst van de bezittingen als bedoeld in lid 5 van genoemd artikel (…)”.

Daarmee brengt de Hoge Raad onderscheid aan in de perioden vóór en na de statuswijziging.

Voor X volgt uit de hierboven genoemde jurisprudentie en een redelijke wetstoepassing dat in 2022 het forfaitaire voordeel wordt berekend naar de waarde in het economische verkeer van de aandelen in de LLC per 1 januari 2022, gecorrigeerd naar de periode dat belastingplichtige dat jaar in Nederland woonde.