KG:003:2024:1 Saldering positief en negatief vervreemdingsvoordeel bij emigratie

Aanleiding

X heeft een aanmerkelijk belang in een tweetal vennootschappen, A BV en B BV. In 2022 emigreert X naar Duitsland. Op dat moment geldt voor deze aanmerkelijkbelangpakketten het volgende:

	WEV (€)	VP (€)	Fictief vervreemdingsvoordeel (€)
A BV	1.500	2.000	-/- 500
B BV	3.000	500	2.500
			2.000

WEV = waarde in het economisch verkeer
VP = verkrijgingsprijs

In 2023 ontvangt X op de aandelen in A BV een dividend van € 500.

Vragen

1. Kan voor het bepalen van het te conserveren inkomen het positieve vervreemdingsvoordeel dat ziet op de aandelen in B BV worden gesaldeerd met het negatieve vervreemdingsvoordeel dat ziet op de aandelen in A BV?
2. Wordt het heffingsrecht van Nederland over het in 2023 uitgekeerde dividend op de aandelen in A BV, beperkt door het Belastingverdrag Nederland – Duitsland (hierna: Verdrag)?
3. Als vraag 1 met ‘ja’ wordt beantwoord, heeft het in 2023 uitgekeerde dividend dan gevolgen voor de invordering van de conserverende aanslag?
4. Wordt in geval van een toekomstige remigratie de verkrijgingsprijs van de aandelen in A BV verminderd met het eerdere verlies van € 500 overeenkomstig artikel 16, achtste lid, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001)?

Antwoorden

1. Ja, X kan ervoor kiezen om beide resultaten te salderen waardoor per saldo een positief te conserveren inkomen resulteert.
2. Ja, in dit geval wordt de heffing beperkt tot het verdragstarief.
3. Nee, het dividend heeft geen gevolgen voor invordering van de conserverende aanslag.
4. Ja, bij een toekomstige remigratie wordt de verkrijgingsprijs van de aandelen in A BV verminderd met het eerdere verlies van € 500 overeenkomstig artikel 16, achtste lid, UBIB 2001.

Beschouwing

1. Saldering vervreemdingsvoordelen?

Volgens artikel 2.8, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt onder andere als te conserveren inkomen aangemerkt de positieve inkomensbestanddelen die in aanmerking zijn genomen op grond van een fictieve vervreemding bij emigratie (artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, Wet IB 2001). Het is de vraag of ‘positieve inkomensbestanddelen’ ziet op het saldo van de positieve inkomensbestanddelen of op een per saldo positief inkomensbestanddeel. Met de artikelen 4.24, vijfde lid, en 4.48 Wet IB 2001 is een voor een belastingplichtige gunstige uitwerking beoogd. In het verlengde hiervan geldt daarom het volgende. Wanneer de werking van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, Wet IB 2001 leidt tot positieve en negatieve vervreemdingsvoordelen (ten aanzien van de afzonderlijke aanmerkelijkbelangpakketten), kan ervoor gekozen worden om de resultaten te salderen en aldus te komen tot een (per saldo positief) te conserveren inkomen. Ook kan ervoor gekozen worden om niet te salderen. Het te conserveren inkomen bestaat dan enkel uit de optelsom van alle positieve vervreemdingsvoordelen. In dat geval kan het negatieve vervreemdingsvoordeel leiden tot een te verrekenen verlies uit aanmerkelijk belang.

2. Verdragstoepassing

Na emigratie is X buitenlands belastingplichtig. Artikel 10 van het Verdrag verdeelt vervolgens de heffingsbevoegdheid over dividenden tussen Nederland en Duitsland. In geval van een natuurlijk persoon mag Nederland op grond van artikel 10, tweede lid, onderdeel c, van het Verdrag 15% belasting heffen over het dividend. Het zesde lid bepaalt daarnaast dat Nederland naar het nationale tarief mag heffen indien, kort gezegd, nog een conserverende aanslag openstaat ten aanzien van ‘de waardevermeerdering van vermogen’ als bedoeld in artikel 13, zesde lid, van het Verdrag.

Het genoemde artikel 13, zesde lid, van het Verdrag wijst de heffingsbevoegdheid over de waardevermeerdering van onder meer aandelen toe aan de woonstaat van de natuurlijk persoon waar die waardevermeerdering is opgebouwd.

Naar de letterlijke tekst wordt niet vereist dat een conserverende aanslag moet openstaan ten aanzien van de aandelen waaruit het dividend wordt genoten. Een uitleg naar doel en strekking van deze verdragsbepaling brengt echter met zich mee dat het niet voldoende is dat ‘een’ conserverende aanslag openstaat, maar dat het moet gaan om een conserverende aanslag ten aanzien van de aandelen waaruit de voordelen worden genoten. In dit verband wordt verwezen naar de memorie van toelichting bij het verdrag (Kamerstukken II 2012/13, 33 615, nr. 3, onderdeel II.13) en de verwijzing daarin naar onderdeel 2.9.3 en 2.9.4. van de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 (hierna: NFV 2011).

De vraag komt vervolgens op of, in het geval ervoor gekozen is (zie onderdeel 1 hiervoor) om de positieve en negatieve vervreemdingsvoordelen te salderen waardoor per saldo een positief te conserveren inkomen resulteert, de aandelen in A BV – de aandelen ten aanzien waarvan ten tijde van de emigratie een negatief vervreemdingsvoordeel is ontstaan en waarop na emigratie het dividend van € 500 wordt uitgekeerd – aan de conserverende aanslag ten grondslag liggen. Op grond van zowel een grammaticale uitleg van de verdragsbepalingen als de ratio daarvan wordt deze vraag ontkennend beantwoord. In de NFV 2011 is aangegeven dat met een aanmerkelijkbelangvoorbehoud als bedoeld in artikel 10, zesde lid, en artikel 13, zesde lid, van het Verdrag, aan de voormalige woonstaat het heffingsrecht wordt toegewezen met betrekking tot de in de binnenlandse periode aangegroeide waarde van het aanmerkelijk belang. In het onderhavige geval is ten aanzien van de aandelen A BV geen sprake van een (positieve) waardeaangroei in de periode dat X binnenlands belastingplichtig was. Er is namelijk sprake geweest van een waardevermindering. Het bedrag van de conserverende aanslag ziet daarmee enkel op de waardeaangroei van de aandelen B BV. Dit betekent dat de aandelen in A BV niet ten grondslag liggen aan deze conserverende aanslag en dat het heffingsrecht onder het Verdrag is beperkt tot 15%.

3. Gevolgen voor conserverende aanslag

Uitstel van betaling?

Voor het vaststellen of het uitstel van betaling moet worden ingetrokken, zijn artikel 25, achtste lid, aanhef en onderdeel b, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) en artikel 2, zesde lid, van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 (hierna: URIW 1990) van belang. In deze bepalingen wordt aangesloten bij de aandelen of winstbewijzen die aan het uitstel ten grondslag liggen. Zoals hiervoor al aangegeven liggen de aandelen in A BV niet ten grondslag aan de conserverende aanslag. Dit betekent dat het uitstel van betaling niet (gedeeltelijk) wordt beëindigd door de dividenduitkering van € 500 op de aandelen van A BV.

Kwijtschelding?

Uit artikel 26, vierde lid, IW 1990 jo artikel 4 URIW 1990 volgt onder meer dat kwijtschelding van de conserverende aanslag plaatsvindt, indien reguliere voordelen zijn ontvangen uit aandelen waarop het uitstel betrekking heeft. Omdat het uitstel geen betrekking heeft op de aandelen in A BV, vindt geen (gedeeltelijke) kwijtschelding van de conserverende aanslag plaats.

4. Artikel 16, achtste lid, UBIB 2001

Artikel 16, achtste lid, UBIB 2001 bepaalt dat als ten aanzien van een fictieve vervreemding bij emigratie een negatief vervreemdingvoordeel is geconstateerd, de verkrijgingsprijs van artikel 4.21 Wet IB 2001 wordt verminderd met het aan die aandelen toe te rekenen negatieve vervreemdingsvoordeel. Uit de toelichting bij de totstandkoming van deze bepaling blijkt dat hiermee is beoogd te voorkomen dat hetzelfde verlies tweemaal in aanmerking wordt genomen (Besluit van 20 december 2000, houdende vaststelling van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, Stb. 2000, 641, p. 32). Dat in bepaalde situaties niet daadwerkelijk twee keer het verlies wordt genomen of kan worden benut geeft geen reden af te wijken van de duidelijke wettekst. Bij een toekomstige remigratie wordt de verkrijgingsprijs van de aandelen in A BV dan ook verminderd met het eerdere verlies van € 500.