KG:003:2024:12 Gevolgen arrest Hoge Raad 18 augustus 2023 voor doorschuifregeling en bedrijfsopvolgingsregeling

Aanleiding

De Hoge Raad heeft op 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1054, geoordeeld dat gelet op de strekking van de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b en volgende, van de Successiewet 1956 (hierna: de BOR), tot het ondernemingsvermogen alleen vermogensbestanddelen worden gerekend die ten tijde van de verkrijging voor ondernemingsdoeleinden worden aangehouden.

Daarbij is niet van belang of een vermogensbestanddeel voor de winstberekening tot het ondernemingsvermogen zou mogen worden gerekend. Aan de in het Pottenbakkersarrest (ECLI:NL:HR:1997:AA2251) omschreven rechtsregel komt dan ook voor de toepassing van de BOR geen betekenis toe.

Vragen

1. Geldt het arrest van 18 augustus 2023 ook voor de doorschuifregeling van artikel 4.17a en artikel 4.17c van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)?
2. Heeft het arrest voor de BOR of de voornoemde doorschuifregeling (hierna: DSR) gevolgen voor het voor de winstberekening als ondernemingsvermogen geëtiketteerde keuzevermogen, als sprake is van gemengd gebruik?
3. Heeft het arrest voor de BOR of de DSR gevolgen als een vermogensbestanddeel op grond van de etiketteringsregels enkel vanwege een historisch verband, ondernemingsvermogen vormt voor de winstberekening?
4. Geldt het arrest voor de toepassing van de BOR of de DSR voor privévermogen?

Antwoorden

1. Ja, het arrest van 18 augustus 2023 dat betrekking heeft op de BOR geldt ook voor de toepassing van de DSR, aangezien doel en strekking van beide faciliteiten gelijk zijn.
2. Nee, het arrest heeft geen gevolgen voor de etikettering van keuzevermogen waarbij sprake is van gemengd gebruik.
3. Ja, een vermogensbestanddeel dat enkel vanwege een historisch verband ondernemingsvermogen vormt voor de winstberekening komt alleen in aanmerking voor de faciliteiten als dit vermogensbestanddeel ten tijde van de verkrijging voor ondernemingsdoeleinden wordt aangehouden.
4. Nee, dit arrest is niet van invloed op verplicht privévermogen. Verplicht privévermogen wordt voor de toepassing van beide faciliteiten nog steeds als beleggingsvermogen aangemerkt.

Beschouwing

Achtergrond Pottenbakkersarrest, HR 29 augustus 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2251

Het Pottenbakkersarrest is van 1997. In deze zaak exploiteerde belanghebbende, als IB-ondernemer een pottenbakkerij vanuit een schuur bij haar woning. Deze schuur behoorde dan ook tot het ondernemingsvermogen. Op enig moment verplaatst de ondernemer haar pottenbakkerij naar een ander pand en gaat zij de schuur verhuren als zomerhuisje. Als jaren later de onderneming wordt gestaakt komt de vraag op of moet worden afgerekend over de aanwezige meerwaarde in de schuur. In geschil was of de schuur op het moment van verplaatsen van de onderneming tot haar privévermogen was gaan behoren, zodat zij bij staking niet meer over de meerwaarde hoeft af te rekenen. De Hoge Raad oordeelde in die situatie dat indien een ondernemer het gebruik ten behoeve van de onderneming van een tot zijn ondernemingsvermogen behorend gebouw beëindigt en het gebouw (nagenoeg) geheel bestemt tot verhuur, het hem vrijstaat dit gebouw ook in volgende jaren tot zijn ondernemingsvermogen te (blijven) rekenen. Op het moment van verplaatsen van de onderneming hoeft dus (nog) niet afgerekend te worden over de meerwaarde van de schuur.

Achtergrond HR 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1054

Erflaatster houdt (via certificaten) een (indirect) aanmerkelijk belang in verschillende vastgoedvennootschappen. De Hoge Raad is op de vraag ingegaan of een pand dat op het moment van vererving duurzaam werd verhuurd aan derden, maar in het verleden werd gebruikt als kantoorpand binnen de eigen onderneming op basis van het Pottenbakkersarrest als ondernemingsvermogen kwalificeert voor de BOR. De Hoge Raad oordeelt onder verwijzing naar doel en strekking van de faciliteit dat dit pand niet kwalificeert als ondernemingsvermogen voor de BOR.

“Het middel slaagt. De wetgever heeft de BOR in het leven geroepen onder meer omdat de heffing van erf- en schenkbelasting bij verkrijging van ondernemingsvermogen liquiditeitsproblemen kan oproepen, met name ook door de heffing ter zake van (niet liquide) goodwill, waardoor de continuïteit van ondernemingen in gevaar kan komen. De wetgever heeft hierbij in het bijzonder het oog gehad op het belang van onbelemmerde voortzetting van de activiteiten van familiebedrijven binnen de kring van de ondernemer. Die voortzetting zou een bijdrage kunnen leveren aan behoud en groei van de werkgelegenheid, behoud van economische diversiteit en aan stabiliteit. Indien voor de betaling van erf- of schenkbelasting vermogensbestanddelen die niet worden gebruikt voor de uitoefening van de onderneming zouden moeten worden verkocht, brengt dit geen risico’s met zich mee voor de continuïteit van de organisatie van arbeid en kapitaal die de onderneming vormt. Die vermogensbestanddelen maken immers geen deel uit van dit organisatorische verband. Gelet op deze strekking van de BOR moeten tot het in het kader van een bedrijfsopvolging verkregen ondernemingsvermogen, als bedoeld in artikel 35b, lid 1, SW, alleen worden gerekend vermogensbestanddelen die ten tijde van de verkrijging voor ondernemingsdoeleinden worden aangehouden. Daarbij is niet van belang of een vermogensbestanddeel voor de winstberekening tot het ondernemingsvermogen zou mogen worden gerekend. Aan de in het Pottenbakkersarrest omschreven rechtsregel komt voor de toepassing van de BOR geen betekenis toe.”

Vraag 1

Het doel en de strekking van de BOR en de DSR zijn gelijk aan elkaar. Het doel van beide faciliteiten is namelijk het voorkomen dat (acute) belastingheffing bij reële bedrijfsoverdrachten de continuïteit van de onderneming in gevaar brengt.[voetnoot 1] De Hoge Raad beslist dat gelet op de strekking van de BOR er geen sprake is van ondernemingsvermogen voor deze faciliteit, als een vermogensbestanddeel niet wordt aangehouden voor ondernemingsdoeleinden. Dat een pand vanwege het Pottenbakkersarrest voor de winstbepaling door een IB-ondernemer nog steeds tot ondernemingsvermogen mag worden gerekend doet daar niet aan af. Gelet op de gelijke strekking van de BOR en de DSR geldt dit arrest niet alleen voor de BOR, maar ook voor de DSR.

Vraag 2

Kort gezegd is sprake van ondernemingsvermogen voor de BOR en de DSR als het vermogensbestanddeel op het moment van verkrijging volgens de vermogensetiketteringsregels voor IB ondernemers verplicht ondernemingsvermogen vormt (volgens een vuistregel bij maximaal 10% privégebruik) of keuzevermogen is waarbij is gekozen voor het aanmerken als ondernemingsvermogen (van keuzevermogen is volgens een vuistregel sprake bij gemengd gebruik, waarbij het zakelijke gebruik tussen de 10% en 90% ligt). Uit de jurisprudentie volgen ook enkele uitzonderingen waarbij sprake is van keuzevermogen, zonder dat sprake is van gemengd gebruik.[voetnoot 2]

Als in geval van keuzevermogen wordt gekozen voor ondernemingsvermogen wordt het vermogensbestanddeel voor het geheel aangemerkt als ondernemingsvermogen. Voor de BOR en DSR geldt dat bij keuzevermogen vanwege het gemengde gebruik het vermogensbestanddeel als geheel wordt aangemerkt als ondernemingsvermogen (zie hierna). Het kabinet heeft voorgesteld om dit per 1 januari 2025 te wijzigen. Deze wijziging heeft alleen betrekking op bedrijfsmiddelen met een waarde van € 100.000 of hoger, waarbij alleen het gedeelte van het bedrijfsmiddel dat zakelijk wordt gebruikt, etiketteert als ondernemingsvermogen (zie de voorgestelde artikelen 4.17a, achtste lid, onderdeel c, Wet IB 2001, en 35c, zevende lid, onderdeel c SW 1956).

Een BV heeft echter geen keuzevermogen, in tegenstelling tot een IB-ondernemer. In de Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 96 is daarover het volgende opgemerkt:

“(…) Ten aanzien van een ruimer begrip voor het ondernemingsvermogen in de vennootschapsbelasting dan voor de inkomstenbelasting, kan ik hier wel aangeven dat aangezien een BV geen keuzevermogen kan hebben, vermogen van de BV dat vanwege het gemengde gebruik voor een IB-ondernemer keuzevermogen zou zijn geweest, steeds wordt meegenomen als ondernemingsvermogen.”

De wetgever heeft het hier over vermogensbestanddelen die vanwege het gemengde gebruik voor de IB-ondernemer tot het keuzevermogen zouden behoren.

De Hoge Raad heeft in het arrest van 18 augustus 2023 geoordeeld dat voor de BOR alleen vermogensbestanddelen tot het ondernemingsvermogen worden gerekend die ten tijde van de verkrijging voor ondernemingsdoeleinden worden aangehouden.

Het arrest heeft geen invloed op keuzevermogen in gemengd gebruik. Deze vermogensbestanddelen worden immers (mede) voor ondernemingsdoeleinden aangehouden. Het arrest brengt op dit punt dan ook geen wijziging aan op hetgeen eerder in de parlementaire geschiedenis is opgemerkt.

Vraag 3

Als een vermogensbestanddeel enkel vanwege een historisch verband ondernemingsvermogen vormt voor de winstberekening – zoals het geval was bij het Pottenbakkersarrest – kwalificeert dit vermogensbestanddeel niet voor de BOR. Dat doet zich ook voor bij koppelaankoop. Het arrest ziet dus naast vermogensbestanddelen die slechts op basis van het Pottenbakkersarrest worden aangemerkt als ondernemingsvermogen, ook op bedrijfsmiddelen die op grond van de koppelaankoopjurisprudentie[voetnoot 3] als ondernemingsvermogen worden aangemerkt als die niet voor ondernemingsdoeleinden worden aangehouden.

Vraag 4

Op grond van de vermogensetiketteringsleer vormt een vermogensbestanddeel dat kort gezegd voor minder dan 10% (vuistregel) voor ondernemingsdoeleinden wordt gebruikt verplicht privévermogen. Voor toepassing van de BOR en de DSR vormt dit vermogensbestanddeel dan ook beleggingsvermogen. Het arrest van 18 augustus 2023 verandert dit niet. De Hoge Raad heeft met dit arrest namelijk alleen een beperking aangebracht op de kwalificatie als ondernemingsvermogen voor deze faciliteiten.

Voetnoten

[Voetnoot 1, terug naar tekst] Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 4-5 en Kamerstukken II 32 129, nr. 3, p. 3.

[Voetnoot 2, terug naar tekst] Let op. Als een pand bouwkundig splitsbaar is, geldt volgens de vermogensetiketteringsleer dat ieder deel van het pand afzonderlijk wordt geëtiketteerd. Als in dat geval een deel van het pand volgens deze leer is geëtiketteerd als ondernemingsvermogen, moet vervolgens op grond van het arrest van 18 augustus 2023 worden beoordeeld of dat deel ten tijde van de verkrijging ook daadwerkelijk wordt aangehouden voor ondernemingsdoeleinden.

[Voetnoot 3, terug naar tekst] Zie bijvoorbeeld het arrest van 13 juli 2007, ECLI:NL:PHR:2007:AZ2841, en het arrest van 17 september 2010, ECLI:NL:PHR:2010:BL7968.