KG:003:2024:13 Geen verhoging maximumbedrag excessief lenen voor pre-2023 immigrant

Aanleiding

X is in 1997 van Nederland naar Zwitserland geëmigreerd. In 2002 heeft hij een Zwitserse GmbH opgericht. X heeft een schuld aan deze GmbH. In 2019 remigreert X naar Nederland. Op dat moment bedraagt de schuld aan de GmbH € 1.800.000. In de periode tussen de oprichting van de GmbH en de remigratie heeft de GmbH winstreserves opgebouwd. Op het moment van remigratie bedraagt de waarde in het economische verkeer van de aandelen € 2.000.000.

Vragen

1. Wordt het maximumbedrag van X op grond van artikel 4.14c, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) verhoogd tot het bedrag van € 1.800.000 vanwege zijn schulden op het moment van remigratie?
2. Zo nee, eigent Nederland zich daarmee heffingsrecht toe waardoor sprake is van zogenoemde treaty override, vergelijkbaar met het gebruikelijkloonarrest?

Antwoord

1. Nee, het maximumbedrag van X wordt niet verhoogd. Ten tijde van de remigratie gold de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap (hierna: Wet excessief lenen) niet. Bij de invoering van de Wet excessief lenen is geen overgangsrecht opgenomen op grond waarvan het maximumbedrag voor binnenlands belastingplichtigen wordt verhoogd tot de op dat moment bestaande schuld.
2. Er is geen sprake van treaty override, vergelijkbaar met het gebruikelijk loonarrest.

Beschouwing

Vraag 1. Geen verhoging maximumbedrag

Artikel 4.14c, eerste lid, Wet IB 2001 verhoogt het maximumbedrag bij immigranten tot het bedrag van de schulden aan diens vennootschappen op het tijdstip van de immigratie. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet excessief lenen is de vraag gesteld of deze verhoging van het maximumbedrag ook van toepassing is op binnenlands belastingplichtigen die vóór de invoering van de Wet excessief lenen zijn geïmmigreerd. Daarop heeft de staatssecretaris in Kamerstukken II, 2020-21, 35 496, nr. 9, p 27, aangegeven dat het maximumbedrag voor hen niet wordt verhoogd:

“Aanmerkelijkbelanghouders die voor inwerkingtreding van het wetsvoorstel naar Nederland zijn geïmmigreerd worden hetzelfde behandeld als «gewone» binnenlandse belastingplichtigen die altijd binnenlands belastingplichtigen zijn geweest. Het kabinet ziet vooralsnog geen aanleiding om gebruik te maken van de mogelijkheid om op grond van het voorgestelde artikel 4.14c, tweede lid, bij algemene maatregel van bestuur nadere regels te stellen inzake de vaststelling van het maximumbedrag.”

Hetgeen hiervoor is opgemerkt geldt ook ten aanzien van remigraties.

Vraag 2. Geen treaty override

Er kan alleen sprake zijn van treaty override op het moment dat het verdrag wordt toegepast. Het feit dat Nederland het maximumbedrag voor immigraties of remigraties van voor 1 januari 2023 niet verhoogt, is geen handeling waarop het verdrag van toepassing is. Treaty override speelt daarom niet bij het wel of niet verhogen van het maximumbedrag.

Treaty override kan aan de orde zijn op het moment dat feitelijk inkomstenbelasting wordt geheven. Op grond van artikel 4.14a, vierde lid, Wet IB 2001 wordt aan het einde van het kalenderjaar bepaald of sprake is van een fictief regulier voordeel vanwege een bovenmatige schuld. In artikel 4.43, derde lid, Wet IB 2001 is aangegeven dat het fictief regulier voordeel uiterlijk op dat moment wordt geacht te zijn genoten.

In de onderhavige casus, waarbij X voor 1 januari 2023 is geïmmigreerd en ten tijde van de immigratie al bovenmatige schulden aan zijn vennootschap heeft, is geen sprake van treaty override op het moment dat Nederland eind 2023 een fictief regulier voordeel belast. Na immigratie uit Zwitserland komt het heffingsrecht over dividend geheel toe aan Nederland (met een bronstaatheffing voor Zwitserland, zie artikel 10, eerste en tweede lid, van het Belastingverdrag Nederland-Zwitserland). Bovendien komt het heffingsrecht bij vervreemding van het aanmerkelijk belang toe aan Nederland (zie artikel 13, vijfde lid, van het Belastingverdrag Nederland-Zwitserland). De rechtsregel uit het gebruikelijkloonarrest, over de verdeling van de heffingsrechten ten aanzien van een op een fictie gebaseerd inkomen is daarom niet van toepassing.

De rechtsregel die uit het gebruikelijkloonarrest valt af te leiden, is namelijk dat bij de uitleg van belastingverdragen Nederland op basis van een nationaalrechtelijke fictie zich geen heffingsrechten mag toe-eigenen die naar de aard van de bron in potentie toekomen aan de andere verdragsluitende staat. Kenmerkend daarin is een herkwalificatie van inkomsten of wetsduiding waardoor Nederland heffingsrechten creëert die het zonder die fictie of duiding niet zou hebben.

Nederland heeft als woonstaat het recht om de winstreserves volledig te belasten. Er vindt dus geen verschuiving in heffingsrechten plaats, waardoor geen sprake is van treaty override.