KG:003:2024:8 Overgangsrecht Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen met betrekking tot de open cv-achtige gevestigd in het buitenland en zonder Nederlands inkomen

Aanleiding

Y is een naar het recht van land X opgerichte en in land X gevestigde cv-achtige. Naar huidig fiscaal recht (2024) kwalificeert Y voor Nederland als open cv (niet-transparant). Y geniet geen Nederlands inkomen. Voor land X is Y fiscaal transparant en aldaar niet onderworpen aan een belasting naar de winst.

Natuurlijk persoon Z woont in Nederland en heeft in 2024 een aanmerkelijk belang in Y. Bij ongewijzigde omstandigheden heeft Z als gevolg van de inwerkingtreding van de Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen (hierna: WFKR) per 1 januari 2025 geen aanmerkelijk belang meer in Y.

Vraag

Wordt Z geacht zijn aandeel in Y te hebben vervreemd op grond van artikel IX, tweede lid, WFKR? En zo ja, kan Z dit voorkomen door een beroep te doen op de faciliteit van artikel XII WFKR?

Antwoord

Ja, Z wordt geacht zijn aandeel in Y te hebben vervreemd op grond van artikel IX, tweede lid, WFKR. Z kan gebruik maken van de aandelenfusiefaciliteit van artikel XII WFKR, mits wordt voldaan aan de overige voorwaarden van die bepaling, waaronder dat de daar bedoelde aandelenfusie uiterlijk 31 december 2024 moet plaatsvinden.

Beschouwing

Artikel IX, tweede lid, WFKR luidt:

“Voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt de commanditaire vennoot in een open commanditaire vennootschap als bedoeld in het eerste lid geacht op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 zijn aandeel in en schuldvordering op de open commanditaire vennootschap te hebben vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer.”

Toepassing van de in dit artikellid opgenomen vervreemdingsfictie, voor o.a. aanmerkelijkbelanghouders in een open cv, kan voorkomen worden als gebruik kan worden gemaakt van de aandelenfusiefaciliteit als bedoeld in artikel XII, eerste en tweede lid, WFKR.

Artikel XII, eerste lid en tweede lid, WFKR luiden als volgt.

“1. Voor de toepassing van de afdelingen 3.2 en 3.4, hoofdstuk 4 en de afdelingen 7.2, 7.3 en 7.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 behoeft het voordeel dat is behaald door een commanditaire vennoot ter zake van de vervreemding van zijn aandeel in een open commanditaire vennootschap als bedoeld in artikel IX, eerste lid, in het kader van een aandelenfusie als bedoeld in het tweede lid niet in aanmerking te worden genomen indien die aandelenfusie uiterlijk op 31 december 2024 plaatsvindt en latere heffing is verzekerd. De eerste zin is niet van toepassing op een in het kader van een aandelenfusie genoten bijbetaling.

2. Voor de toepassing van dit artikel en de artikelen XIII, XIV en XVI is sprake van een aandelenfusie indien een vennootschap (verkrijgende vennootschap) tegen uitreiking van eigen aandelen of winstbewijzen, eventueel met bijbetaling, dan wel bij wijze van storting op de aandelen in die vennootschap, het aandeel van de commanditaire vennoot in de open commanditaire vennootschap, bedoeld in artikel IX, eerste lid, verwerft, tenzij:

a. de bijbetaling 10 percent van de nominale waarde van de uitgereikte aandelen te boven gaat;

b. de commanditaire vennoot die een aanmerkelijk belang heeft in de commanditaire vennootschap na het vervreemden van zijn aandeel in die vennootschap aan de verkrijgende vennootschap in het kader van de fusie geen aanmerkelijk belang heeft in die verkrijgende vennootschap; of

c. de fusie per saldo resulteert in een vermogensverschuiving van de commanditaire vennoot in de open commanditaire vennootschap naar een of meer andere aandeelhouders in of andere gerechtigden tot het vermogen van de verkrijgende vennootschap.”

In geval het voordeel (volgens het eerste lid) buiten aanmerking blijft, wordt op grond van artikel XII, vierde lid, WFKR de verkrijgingsprijs van de participatie in de open cv doorgeschoven naar de aandelen of winstbewijzen in de verkrijgende vennootschap.

De vervreemdingsfictie geldt ook voor aanmerkelijkbelanghouders in een in het buitenland gevestigde en naar buitenlands recht opgerichte open cv-achtige, ongeacht of deze open cv-achtige in Nederland is onderworpen aan de vennootschapsbelasting op grond van de artikelen 2 of 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). Als zij aan de voorwaarden van artikel XII WFKR voldoen, kunnen ook deze aanmerkelijkbelanghouders gebruik maken van de in artikel XII WFKR opgenomen aandelenfusiefaciliteit.

De bedoeling van het overgangsrecht is dat de acute belastingclaim, voorvloeiend uit de vervreemdingsfictie, zoveel als mogelijk is, kan worden doorgeschoven naar de toekomst. Uiteraard mits claimbehoud is geborgd. Zie hiervoor Kamerstukken II 2023/24, 36425, nr. 3, p. 15.

Hierbij heeft de wetgever geen onderscheid willen maken tussen aanmerkelijkbelanghouders met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse open cv en aanmerkelijkbelanghouders met een aanmerkelijk belang in een (buitenlandse) open cv-achtige. Dit blijkt uit de Kamerstukken II 2023/24, 36425, nr. 3, p. 79:

“De vervreemdingsfictie van het voorgestelde artikel IX, tweede lid, geldt ook voor in Nederland gevestigde of woonachtige commanditaire vennoten die een belang hebben in een in het buitenland gevestigde open cv, ongeacht de vraag of die cv Nederlands inkomen geniet.”

Zowel in artikel IX, tweede lid, als in artikel XII, eerste lid, WFKR wordt verwezen naar de open cv als genoemd in het eerste lid van artikel IX WFKR. Dit eerste lid luidt:

 “Voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt een open commanditaire vennootschap als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zoals dat luidde op 31 december 2024, die als gevolg van deze wet met ingang van 1 januari 2025 niet langer onderworpen is aan de vennootschapsbelasting op grond van de artikelen 2 of 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, geacht op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 al haar vermogensbestanddelen tegen de waarde in het economische verkeer te hebben overgedragen aan de natuurlijk personen of lichamen die participeren in die vennootschap naar rato van ieders gerechtigdheid en wordt die vennootschap geacht te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten."

Uit artikel IX, eerste lid, eerste zinsdeel, WFKR volgt dat het gaat om cv’s en cv-achtigen die tot en met ultimo 2024 geduid worden als open cv (in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)). Door het afschaffen van de open cv en de open cv-achtige per 1 januari 2025 worden de tot die datum als niet-transparant aangemerkte cv’s en cv-achtigen, transparante cv’s onderscheidenlijk transparante cv-achtigen.

Vervolgens gaat het in het tweede zinsdeel van artikel IX, eerste lid, WFKR om de Nederlandse vennootschapsbelastingclaim waarover afgerekend moet worden. Dit tweede deel ziet uitsluitend op het afrekenen over de vennootschapsbelastingclaim van Nederlandse open cv’s (artikel 2 Wet Vpb 1969), (buitenlandse) open cv-achtigen, die in Nederland gevestigd zijn (artikel 2 Wet Vpb 1969) en in het buitenland gevestigde open cv-achtigen met Nederlands inkomen (artikel 3 Wet Vpb 1969).

Als het gehele eerste lid in ogenschouw wordt genomen, dan zou dit betekenen dat de open cv-achtige onderworpen moet zijn aan de vennootschapsbelasting in Nederland op grond van artikel 2 of 3 Wet Vpb 1969.

In onderhavige situatie is de open cv-achtige echter niet onderworpen aan de vennootschapsbelasting in Nederland. Het gevolg zou zijn dat artikel IX, tweede lid, WFKR en artikel XII WFKR niet van toepassing zijn voor aanmerkelijkbelanghouders die een aanmerkelijk belang houden in een open cv-achtige die niet onderworpen is aan de vennootschapsbelasting in Nederland.

Dit is niet de bedoeling van het overgangsrecht in de WFKR. Zoals hiervoor aangegeven kan de acute belastingclaim die voortvloeit uit de vervreemdingsfictie worden doorgeschoven naar de toekomst. Daarbij is geen onderscheid gemaakt tussen aanmerkelijkbelanghouders met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse open cv en aanmerkelijkbelanghouders met een aanmerkelijk belang in een (buitenlandse) open cv-achtige.

Samengevat: de verwijzing naar het eerste lid van artikel IX, zoals die opgenomen is in artikel IX, tweede lid, en in artikel XII, eerste lid, WFKR dient alleen gelezen te worden als een verwijzing naar het eerste deel van eerstgenoemde bepaling en dan in het bijzonder naar “een open commanditaire vennootschap als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zoals dat luidde op 31 december 2024”:

• het gaat hier om het afschaffen van de open cv en open cv-achtige per 1 januari 2025, door de wijziging in de AWR op grond van artikel VI, eerste en tweede lid, WFKR;
• waarbij door het afschaffen de tot 1 januari 2025 als niet-transparant aangemerkte open cv’s en open cv-achtigen, transparante cv’s onderscheidenlijk transparante cv-achtigen worden.

Verder kan nog gewezen worden op Kamerstukken II 2023/24, 36425, nr. 3, p. 27:

“Op de vraag van de NOB of het voorgestelde overgangsrecht ook geldt voor de andere (buitenlandse) personenvennootschappen «op aandelen» en de participanten daarin, wordt gemeld dat het overgangsrecht dat wordt voorgesteld ten behoeve van de beëindiging van de belastingplicht van de open cv mutatis mutandis tevens van toepassing wordt voor genoemde andere (buitenlandse) personenvennootschappen en de participanten daarin. Hiervoor is een nieuwe bepaling in het voorgestelde overgangsrecht opgenomen. Op verzoek van de NOB wordt hierbij verduidelijkt dat de voor (de participanten van) de open cv voorgestelde fictieve vervreemdingsficties ook gelden voor in het buitenland gevestigde open cv’s (en vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen) die in Nederland belastbare winst genieten.”

Deze toelichting bevestigt dat participanten in buitenlandse open cv-achtigen die in Nederland belastbare winst genieten onder het overgangsrecht vallen en sluit niet uit dat het overgangsrecht ook van toepassing is op participanten in buitenlandse open cv-achtigen die geen in Nederland belastbare winst genieten.