KG:003:2025:11 Excessieflenenregeling en artikel 1 EP EVRM

Publicatiedatum 29-09-2025, 10:41 | Laatste update 29-09-2025, 10:41 | Standpunt

Aanleiding

X is enig aandeelhouder van Y BV. X heeft schulden aan Y BV. Ultimo 2023 bedraagt het bedrag van deze schulden meer dan het maximumbedrag van artikel 4.14a, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Het bovenmatige deel van de schulden aan Y BV wordt als een fictief regulier voordeel in aanmerking genomen op grond van artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001 (hierna: het fictief reguliere voordeel).

X stelt dat dit voordeel buiten aanmerking moet worden gehouden. Volgens X is sprake van strijd met het recht op ongestoord genot op eigendom als bedoeld in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EP EVRM). X stelt daarnaast dat het fictief reguliere voordeel een onverenigbare strafheffing is in de zin van artikel 6 of 7 EVRM.

Vragen

1. Is het fictief reguliere voordeel op stelselniveau in strijd met het recht op ongestoord genot op eigendom in de zin van artikel 1 EP EVRM?
2. Is het fictief reguliere voordeel een onverenigbare strafheffing in de zin van artikel 6 of 7 EVRM?

Antwoord

1. Nee, het fictief reguliere voordeel is niet in strijd met artikel 1 EP EVRM. De wetgever is binnen zijn ruime beoordelingsmarge gebleven, waardoor de inmenging in het ongestoord genot op eigendom gerechtvaardigd is.
2. Nee, er is geen sprake van een schending van artikel 6 of 7 EVRM. 

Beschouwing

1. Toetsing fictief reguliere voordeel aan artikel 1 EP EVRM

Hierna volgt een beschouwing van het toetsingsschema van artikel 1 EP EVRM, waarbij vooral wordt ingegaan op de proportionaliteitstoets. Aan bod komen de doelstelling van het fictief reguliere voordeel, de afwegingen van de wetgever, waaronder de mogelijke belangen van belastingplichtigen en de toepassing van het fictief reguliere voordeel op bestaande schulden (materieel terugwerkende kracht). De conclusie is dat het fictief reguliere voordeel niet in strijd is met artikel 1 EP EVRM.

Toetsingsschema artikel 1 EP EVRM

Bij de beoordeling of een specifieke maatregel in strijd is met artikel 1 EP EVRM, wordt het volgende toetsingsschema gehanteerd (vergelijk EHRM 19 juni 2012, nr, 17767/08 Khoniakina, EHRC 2012/190, r.o. 70 en EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 N.K.M./Hongarije):

1. Is sprake van eigendom (‘possession’) in de zin van artikel 1 EP EVRM?
2. Indien sprake is van eigendom, is sprake van een inmenging (‘interference’) in het ongestoord genot van dit eigendom?
3. Indien het ongestoord genot van dit eigendom aangetast wordt, is daarvoor een wettelijke basis die voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is? (‘lawfulness’-eis)
4. Is de inmenging gerechtvaardigd:
   a. heeft de inmenging een legitieme doelstelling in het publiek belang (‘legitimate aim’-toets) en
   b. is de inmenging om deze doelstelling te bereiken proportioneel (‘fair balance’-toets)?

Bij punt 4.a en b geldt dat aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt.

Toets 1, 2 en 3: Possession, interference, lawfulness

Niet ter discussie staat dat een belastingheffing als hier aan de orde een inmenging is in het ongestoord genot van eigendom (toets 1 en 2) (vergelijk r.o. 2.4.3. van de Hoge Raad in zijn arrest van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816). Deze inmenging moet zijn grondslag hebben in een wettelijke basis, die voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is (toets 3). In het geval van het fictief reguliere voordeel staat vast dat de belastingheffing bij wet is ingevoerd en dat die wet toegankelijk, precies, voorzienbaar en vrij van willekeur is.

Toets 4a: Legitimate aim

Vervolgens resteert de toets of de inmenging gerechtvaardigd is. Hiervoor is allereerst van belang of er een legitieme doelstelling is (toets 4a). De wetgever heeft een ruime beoordelingsvrijheid. Hierbij wordt het oordeel van de wetgever geëerbiedigd, tenzij deze evident elke redelijke grond ontbeert (vergelijk EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M./Hongarije), r.o. 55-59).

Met het fictief reguliere voordeel beoogt de wetgever hoofdzakelijk om belastinguitstel en -afstel tegen te gaan en in meer algemene zin bovenmatig lenen door aanmerkelijkbelanghouders bij hun eigen vennootschap te ontmoedigen (zie onder andere Kamerstukken II 2018/19, 35026, nr. 6). Dit zijn doelstellingen die uiting geven aan een waardeoordeel van de wetgever over politieke, economische en sociale vraagstukken. Daarmee zijn het doelstellingen in het algemeen belang. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat wordt voldaan aan de ‘legitimate-aim’-toets.

Hierna, in de proportionaliteitstoets, komt de afweging van belangen aan bod. Daar wordt uitgebreider ingegaan op de achtergrond van de door de wetgever geformuleerde doelstellingen.

Toets 4b: Fair balance / proportionaliteitstoets

Of de inmenging gerechtvaardigd is, wordt verder bepaald door het antwoord op de vraag of de inmenging proportioneel is om het doel te bereiken. Dit wordt ook de proportionaliteitstoets of de ‘fair-balance’-toets genoemd (toets 4b). Net als bij de toets of er een legitiem doel is, komt de wetgever ook bij de ‘fair-balance’-toets een ruime beoordelingsvrijheid toe (vergelijk EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M./Hongarije), r.o. 61). Ook hier geldt dat het oordeel van de wetgever wordt geëerbiedigd, tenzij deze evident elke redelijke grond ontbeert (HR 21 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:339, r.o. 3.5.4).

Bij het aanleggen van de proportionaliteitstoets in deze beschouwing komt achtereenvolgens aan bod:

1. het algemeen belang;
2. de vormgeving van de regeling;
3. het belang van belastingplichtigen om te worden belast op het moment dat hun draagkracht toeneemt; en
4. het belang van belastingplichtigen om te beschikken over een groter budget voor privébestedingen en het belang om onafhankelijk te zijn van andere financiers.

Daarna volgt:

• een tussenconclusie over de proportionaliteitstoets; en
• de vraag of de afweging van belangen anders uitpakt voor bestaande schulden (de vermeende terugwerkende kracht c.q. het vermeende gebrek aan overgangsrecht).

Ad (a) Algemeen belang

Het fictief reguliere voordeel moet worden beschouwd in de context van belastinguitstel door aanmerkelijkbelanghouders in de situatie waarin de aanmerkelijkbelanghouder in privé al wel over de middelen van de bv beschikt. Dat belastinguitstel plaatsvindt, wordt breed gedeeld en het kabinet heeft aangegeven daar iets aan te willen doen (zie Belastingen in maatschappelijk perspectief, Bouwstenen voor een beter en eenvoudiger belastingstelsel, par. 7.3.3.). Bij het Belastingplan 2019 heeft de staatssecretaris aangekondigd wetgeving voor te bereiden waarin een fictief inkomen uit aanmerkelijk belang wordt geïntroduceerd bij lenen bij de eigen bv. Doel is het ontmoedigen van bovenmatig lenen van de eigen vennootschap (brief van de minister en staatsecretaris van Financiën van 18 september 2018, nr. 2018-0000158869, Kamerstukken II 2018/19, 35026, nr. 6). In de brief is het volgende opgenomen (vetgedrukt door de kennisgroep):

“Tot slot gaat het kabinet een zogenoemde rekening-courantmaatregel uitwerken. Uit onderzoek blijkt dat veel aanmerkelijkbelanghouders (ab-houders) grote bedragen lenen van hun eigen vennootschappen. In totaal leenden in 2015 ruim 225.000 ab-houders meer dan € 51 miljard van hun eigen vennootschap. Circa 23.000 ab-houders (10% van de lenende ab-houders) lenen op individueel niveau meer dan € 500.000 en in totaal ruim € 30 miljard (circa 60% van de totale schuld van ab-houders aan hun vennootschappen). Door te lenen van de eigen vennootschap kunnen ab-houders belastingheffing in box 2 langdurig uitstellen en in bepaalde situaties zelfs afstellen. Het toezicht door de Belastingdienst op leningen van de eigen vennootschap aan de ab-houders is zeer bewerkelijk en leidt in de praktijk tot veel tijdrovende discussies. Daarom kondigt het kabinet tegelijkertijd met het pakket Belastingplan 2019 een specifieke maatregel aan die lenen boven een bedrag van € 500.000 van de eigen vennootschap ontmoedigt. Deze maatregel past bij de aanpak van belastingontwijking en zorgt voor een betere uitvoerbaarheid van het belastingstelsel door de Belastingdienst.”

De primaire overweging van de wetgever om het fictief reguliere voordeel in te voeren is gelegen in het feit dat aanmerkelijkbelanghouders door te lenen van de eigen vennootschap in privé over middelen van de vennootschap kunnen beschikken, zonder dat daarover op dat moment belastingheffing heeft plaatsgevonden. Op deze manier kan de belastingheffing voor lange tijd worden uitgesteld, met mogelijk belastingafstel tot gevolg. Daarbij overwoog de wetgever dat aanmerkelijkbelanghouders in toenemende mate zijn gaan lenen van de eigen vennootschap, ruim € 55 miljard in 2016. Dit tezamen was aanleiding voor de wetgever om deze vorm van belastinguitstel- en afstel tegen te gaan (Kamerstukken II 2019/20, 35496, nr. 3, p. 1-2).

Verder geldt dat de wetgever heeft aangegeven het wenselijk te achten dat ook in de situatie waarin geen sprake is van een latente aanmerkelijkbelangclaim, maar waarbij wel bovenmatig wordt geleend van de eigen vennootschap, de maatregel van toepassing is. De staatssecretaris heeft dit aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2020/21, 35496, nr. 7, p. 2). Op vragen van de fractie van het CDA antwoordt de staatssecretaris het wenselijk te vinden dat de maatregel zogeheten “kasrondjes” ontmoedigt. Hierbij wordt het voorbeeld genoemd van het storten van het box 3 vermogen in de vennootschap om het vervolgens terug te lenen van de vennootschap, met de bedoeling om de box 3-grondslag uit te hollen (waarde van de bezittingen zijn gelijk aan de waarde van de schulden, waardoor de box 3-grondslag per saldo nihil is). Deze constructie wordt onaantrekkelijker gemaakt, aangezien na invoering - ondanks het ontbreken van een latente box 2-claim - toch inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking wordt genomen in de vorm van een fictief regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. Hiermee heeft de invoering van het fictief reguliere voordeel een extra functie gekregen; het ontmoedigen dan wel limiteren van deze vorm van belastingontwijking.

Aanvullende overwegingen voor de wetgever zijn gelegen in:

• het verwachte kaseffect van de invoering van de maatregel (Kamerstukken II 2018/19, 35026, nr. 6, p. 5; Kamerstukken II 2019/20, 35496, nr. 3, p. 13),
• het verbeteren van de rechtsvormneutraliteit (Kamerstukken II 2020/21, 35496, nr. 9, p. 16), en
• het beperken van de intensieve discussies die belastingplichtigen en de Belastingdienst voeren over de vraag of de lening ook in fiscale zin een lening is (Kamerstukken II 2020/21, 35496, nr. 9, p. 15). Hoewel de daaraan ten grondslag liggende jurisprudentie onverminderd van kracht is, is het fiscale belang van het herkwalificeren van de lening minder groot als ten aanzien van (het overgrote deel van) de lening reeds een fictief regulier voordeel in aanmerking is genomen (zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 2019/20, 35496, nr. 3, p. 6).

Ad (b) Vormgeving van de regeling

Uit de totstandkoming van de wetgeving volgt dat de wetgever heeft gepoogd een evenwichtige regeling te creëren. De heffing sluit aan bij de geldstromen en leidt niet tot een extra heffing, maar enkel tot het in de tijd naar voren halen van de heffing. Tijdens de totstandkoming is specifiek aandacht geweest voor het voorkomen van dubbele heffing.

In essentie heeft de maatregel tot gevolg dat het bovenmatige deel van een schuld van een belastingplichtige bij de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, belast wordt als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang (het fictief reguliere voordeel). Het bovenmatige deel van de schuld is het bedrag van een schuld voor zover deze het maximumbedrag overschrijdt (artikel 4.14a, tweede lid, Wet IB 2001).

Het maximumbedrag wordt verhoogd met in eerdere jaren genoten fictieve reguliere voordelen. Als in een volgend jaar de schulden lager zijn dan het maximumbedrag, dan leidt dit tot een negatief fictief regulier voordeel. Het negatief voordeel wordt gesaldeerd met de overige inkomsten uit aanmerkelijk belang in dat jaar. Voor zover het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang negatief is, leidt dit tot een verlies dat kan worden verrekend met inkomen uit aanmerkelijk belang uit andere jaren (het voorafgaande jaar en de zes volgende jaren, artikel 4.49, eerste lid, Wet IB 2001). Door de werking van het negatief fictief reguliere voordeel heeft het fictief reguliere voordeel bij eigen vennootschap tot gevolg dat de aanmerkelijkbelangheffing in de tijd naar voren wordt gehaald. Het is dus geen extra belastingheffing.

Ten aanzien van het voorkomen van dubbele heffing zijn meerdere alternatieven overwogen. In eerste instantie, in de consultatietekst, ging de wetgever uit van een vervreemdingskorting. Dit hield in dat alleen voor het fictief reguliere voordeel dat in 2023 werd genoten, een korting kon worden verkregen op het vervreemdingsvoordeel bij de vervreemding van het laatste aanmerkelijk belang.

Naar aanleiding van de internetconsultatie is op het voorgaande gereageerd in de zin dat dit leidt tot onevenredige dubbele heffing. De wetgever is ontvankelijk geweest voor deze kritiek en heeft in plaats van de vervreemdingskorting het negatief fictief reguliere voordeel geïntroduceerd. Lopende het wetgevingsproces heeft de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) een aanvullende reactie op de internetconsultatie gegeven. Daarin heeft zij meerdere alternatieven aangedragen om dubbele heffing te voorkomen, onder andere het verhogen van de verkrijgingsprijs met de genoten fictieve reguliere voordelen. De wetgever heeft deze alternatieven, naast het negatief fictief reguliere voordeel gewogen en uiteindelijk ervoor gekozen dat het negatief fictief reguliere voordeel de beste vorm is om dubbele heffing te voorkomen (Kamerstukken II 2019/20, 35496, nr. 3, p. 14-16 en zie ook Kamerstukken II 2020/21, 35496, nr. 7, p. 17-19). Deze keuze past binnen de ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever heeft.

Ad (c) Belang belastingplichtigen – heffing naar draagkracht

Het draagkrachtbeginsel is een van de grondbeginselen van de inkomstenbelasting (zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 4-5). In de literatuur wordt onder verwijzing naar het draagkrachtbeginsel gesteld dat het fictief reguliere voordeel de toets van artikel 1 EP EVRM niet doorstaat (zie bijvoorbeeld A.J.C. Perdaems & M.N.H. Hintzen, WFR 2024/263 ‘Uitholling van het eigendomsrecht door ficties excessief lenen’ en H.J.M. Scholman, Het Register 2024/1 ‘Wet excessief lenen is in strijd met art 1 EP/EVRM’). In het toetsingskader van artikel 1 EP EVRM moet dit argument kennelijk zo worden opgevat dat een belang van belastingplichtigen wordt geschetst. Het belang is dan belast te worden naar draagkracht. De auteurs menen dat de wetgever dit niet doet met het fictief reguliere voordeel. Gesteld wordt dat dusdanig weinig rekening is gehouden met het belang belast te worden naar draagkracht, dat de wetgever zijn ruime beoordelingsvrijheid overschrijdt.

Dat het draagkrachtbeginsel een grondbeginsel is van de inkomstenbelasting, betekent niet dat iedere bepaling van de Wet IB 2001 op dit beginsel geënt moet worden. Het staat de wetgever vrij om andere (beleids)doelstellingen na te streven, zoals in het onderhavige geval primair het tegengaan van belastinguitstel en -afstel en het ontmoedigen van bovenmatig lenen van vennootschappen waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden.

De stelling dat het fictief reguliere voordeel niet in lijn zou zijn met het draagkrachtbeginsel, lijkt te worden beargumenteerd met het feit dat sprake is van het in de heffing betrekken van een fictief voordeel. Aangezien civielrechtelijk tegenover het ontvangen van middelen van de vennootschap een terugbetalingsverplichting bestaat, zou de draagkracht van de aanmerkelijkbelanghouder niet hoger worden. Op basis van deze argumentatie kan niet gesteld worden dat niet aan het draagkrachtbeginsel wordt voldaan. Dit is namelijk een lezing van het begrip draagkracht die ertoe zou leiden dat deze vorm van belastinguitstel nooit kan worden tegengegaan. Immers, juist de ruime mogelijkheid die de aanmerkelijkbelanghouder heeft om de civielrechtelijke situatie te plooien zoals hem wenselijk is, biedt de mogelijkheid tot deze vorm van belastinguitstel.

Zelfs als die interpretatie van het draagkrachtbeginsel juist zou zijn dan is het fictief reguliere voordeel nog niet disproportioneel. Tegenover het belang van de lenende aanmerkelijkbelanghouders staat immers het algemene belang om belastinguitstel en -afstel tegen te kunnen gaan.

Bij een meer economische interpretatie van het draagkrachtbeginsel doet het fictief reguliere voordeel juist recht aan het draagkrachtbeginsel. De heffing over het fictief reguliere voordeel sluit aan op het moment dat de aanmerkelijkbelanghouder beschikt over de middelen van de vennootschap in privé. Gezien de onderbouwing van het fictief reguliere voordeel, is dit ook de interpretatie die de wetgever hanteert. Het fiscale genietingstijdstip voor reguliere voordelen achtte de wetgever in situaties waarin bovenmatig wordt geleend, niet langer wenselijk (zie onder ad (a) algemeen belang). De wetgever achtte het noodzakelijk om het genietingsmoment aan te passen, zodat heffing plaatsvindt op het moment dat de aanmerkelijkbelanghouder feitelijk in privé over de middelen van de vennootschap beschikt. Hiermee wijkt de wetgever bewust af van de civielrechtelijke zelfstandigheid van de vennootschap en de aanmerkelijkbelanghouder om recht te doen aan de economische werkelijkheid.

Ad (d) Belang belastingplichtigen – groter budget en onafhankelijk van een derde financier

Het belang van belastingplichtigen om de heffing niet te laten plaatsvinden op het moment dat feitelijk in privé wordt beschikt over de middelen, kan zijn gelegen in het feit dat zij met middelen van de vennootschap privé-activiteiten kunnen financieren. Denk hierbij aan consumptieve bestedingen of beleggingen. Daarbij is denkbaar dat juist door de middelen niet als dividend uit te keren maar te lenen, door het uitstellen van de belastingheffing, een groter budget beschikbaar is voor de belegging of consumptie. Daarnaast kan een belang worden gezien in het niet afhankelijk zijn van een derde financier, of het voor de vennootschap laten renderen van vrij beschikbare middelen binnen gelieerde verbanden. Voor zover belastingplichtigen worden geschaad in deze belangen, is hiervan niet zodanig sprake, dat de keuze van de wetgever van iedere redelijke grond is ontdaan.

Ad (e) Tussenconclusie

De wetgever heeft een belangenafweging gemaakt en daarbij verschillende algemene belangen (doelen) benoemd. De wetgeving is een geschikt middel om deze doelen te bereiken. Verder volgt uit de vormgeving van de wetgeving, dat de wetgever heeft gepoogd een evenwichtige regeling te creëren.

Voor zover de heffing zou leiden tot een doorbreking van het draagkrachtbeginsel is dit te voorkomen door belastingplichtigen. Voor zover belastingplichtigen worden geschaad in hun belangen, is hiervan niet zodanig sprake, dat de keuze van de wetgever van iedere redelijke grond is ontdaan. De wetgever is dan ook binnen zijn ruime beoordelingsvrijheid gebleven met de invoering van het fictief reguliere voordeel.

Ad (f) bestaande schulden

In het wetgevende proces is veel aandacht geweest voor het al dan niet uitzonderen van bestaande schulden (eerbiedigende werking). De wetgever heeft voor ogen gehad dat belastingplichtigen hierdoor geconfronteerd kunnen worden met forse fiscale gevolgen. Om deze gevolgen te mitigeren heeft de wetgever bewust niet gekozen voor de eerbiedigende werking, maar voor een vertraagde inwerkingtreding.

Het kabinet heeft op 18 september 2018 (Prinsjesdag) aangekondigd deze maatregel te gaan nemen, met een inwerkingtredingsdatum per 1 januari 2022. Mede naar aanleiding van opmerkingen van de Raad van State heeft het kabinet voorgesteld de inwerkingtreding met een jaar uit te stellen, tot 1 januari 2023. Aangezien het eerste toetsmoment 31 december 2023 is, hebben belastingplichtigen ruim vijf jaar de tijd gehad om te anticiperen op deze nieuwe wetgeving.

Belastingplichtigen hebben ook in grote mate geanticipeerd door bijvoorbeeld dividend uit te keren (Kamerstukken II 2020/21, 35496, nr. 7, p. 8). Naast het uitkeren van dividend is anticipatie ook mogelijk door de lening te herfinancieren of door de schuld uit andere (box 3-) middelen af te lossen. Er zijn nog geen cijfers bekend over de mate waarin de schulden aan de eigen vennootschappen zijn afgenomen. Mede gezien de grote toenames in de opbrengsten uit box 2 van de inkomstenbelasting en de dividendbelasting is aannemelijk dat de geboden tijd om te anticiperen redelijkerwijs afdoende is geweest.

Het belang van de wetgever om geen uitzondering te maken voor reeds bestaande leningen is gelegen in de effectiviteit van de maatregel. De maatregel beoogt primair uitstel en afstel van belastingheffing tegen te gaan. Het totaal geleende bedrag van aanmerkelijkbelanghouders bij hun eigen vennootschappen is toegenomen van € 19,7 miljard in 2007 naar € 61,6 miljard in 2018 (Kamerstukken II 2020/21, 35496, nr. 7, p. 7-8).

Het ruimhartig verlenen van overgangsrecht zou de effectiviteit van de maatregel inperken en het zou nog jaren duren voordat er effect te zien is (Kamerstukken II 2020/21, 35496, nr. 9, p. 10). Daarbij geldt dat de aanmerkelijkbelanghouder doorgaans een dusdanige invloed kan uitoefenen op de vennootschap dat de looptijden van leningen, die onder het bereik van het overgangsrecht zouden vallen, kunnen worden opgerekt. Dit werkt verder belastinguitstel in de hand wat de wetgeving juist beoogt te voorkomen.

Zoals hiervoor aangegeven heeft de wetgever oog gehad voor de impact die de wetswijziging heeft. Tussen de aankondiging van de maatregel en het eerste toetsmoment zat meer dan vijf jaar. Voor zover belastingplichtigen een gerechtvaardigde verwachting hadden dat het inkomensbegrip en het genietingsmoment van inkomen uit aanmerkelijk belang niet zou worden gewijzigd, is de wetgever adequaat omgegaan met deze verwachtingen. Gezien de belangen van de wetgever om naast het uitstel geen overgangsrecht in te voeren is de materieel terugwerkende kracht niet te beschouwen als disproportioneel.

Bij de invoering van een nieuwe wet worden belastingplichtigen steevast geconfronteerd met nieuwe bepalingen waar zij niet op hadden geanticipeerd. Het staat de wetgever echter vrij om nieuwe wetgeving in te voeren. Het duidelijkste voorbeeld is de invoering van de Wet IB 2001. Belastingplichtigen bevonden zich na invoering van deze wet in bepaalde situaties ook in een fiscaal minder gunstige situatie dan onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Impliciet leidde deze nieuwe wetgeving dus tot materieel terugwerkende kracht. De Hoge Raad wees in een tweetal situaties een beroep op artikel 1 EP EVRM af, aangezien geen sprake was van een ongeoorloofde inbreuk van het eigendomsrecht (HR 7 december 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA9339 en HR 27 juni 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD5471). Ook over het meer recent ingevoerde artikel 32bb Wet op de loonbelasting 1964 (belastingheffing bovenmatige vertrekvergoeding) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat er geen strijd is met artikel 1 EP EVRM (HR 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463).

Ten aanzien van de toepassing van de wetgeving op bestaande schulden is de conclusie dan ook dat de keuze van de wetgever niet iedere redelijke grond ontbeert.

Conclusie

Het fictief reguliere voordeel vormt een inmenging (‘interference’) in het ongestoord genot op eigendom (‘possession’) in de zin van artikel 1 EP EVRM. Deze inmenging is echter voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar (‘lawful’) en gerechtvaardigd, omdat deze een legitieme doelstelling in het publieke belang dient (‘legitimate aim’) en proportioneel (‘fair balance’) is. Deze inmenging ontbeert niet elke redelijke grond en de wetgever is daarmee binnen de ruime beoordelingsvrijheid gebleven die hem toekomt.

Het fictief reguliere voordeel is niet in strijd met artikel 1 EP EVRM.

2. Toetsing fictief regulier voordeel aan artikel 6 en 7 EVRM

Volgens vaste jurisprudentie van het EHRM is artikel 6 EVRM in principe niet van toepassing op belastinggeschillen (zie EHRM 12 juli 2001, ECLI:CE:ECHR:2001:0712JUD004475998 (Ferrazzini). Of sprake is van een “criminal charge” ingevolge artikel 6 EVRM, wordt echter autonoom bepaald (zie bijvoorbeeld EHRM 3 november 2022, ECLI:CE:ECHR:2022:1103JUD004981209, r.o. 67 (Vegotex International S.A./Belgium).

In dit kader zijn drie factoren van belang, welke – op zichzelf beschouwd - bepalen of sprake is van een “criminal charge” (zie EHRM 8 juni 1976, ECLI:CE:ECHR:1976:0608JUD000510071 (Engel e.a./Nederland) en zie J.A.R. van Eijsden, annotatie bij HR 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:310, BNB 2017/102):

1. Is de handhaving van de overtreden norm naar nationaal recht als strafrechtelijk aangemerkt?
2. Wat is de aard van de overtreding?
3. Wat is de aard en zwaarte van de maatregel, die met de overtreding wordt geriskeerd?

In het kader van het fictief reguliere voordeel is geen sprake van een “criminal charge” in de zin van artikel 6 EVRM. Uit de parlementaire geschiedenis van het fictief reguliere voordeel blijkt dat primair is beoogd belastinguitstel en -afstel te voorkomen en terug te nemen (zie ook Kamerstukken II 2019/20, 35496, nr. 3, p.1). Hierdoor ontbreekt aan het fictief reguliere voordeel het bestraffende karakter: het in aanmerking nemen van een fictief regulier voordeel is niet bedoeld om leed toe te voegen (zie ook HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3612). Met deze maatregel wordt de belastingheffing vervroegd, waardoor belastinguitstel en -afstel wordt voorkomen. Daarnaast is de maatregel zodanig vormgegeven, dat dubbele heffing wordt voorkomen.

Aangezien de vraag of sprake is van een “criminal offence” uit artikel 7 EVRM correspondeert met de toets ten aanzien van het begrip “criminal charge” in de zin van artikel 6 EVRM, wordt hier – gelet op het voorgaande – niet verder op ingegaan (zie EHRM 19 november 2020, 2953/14 (Pantalon - Kroatië), r.o. 28 en 29).

Zou artikel 6 EVRM wel van toepassing zijn, dan komt het toetsingskader voor de vraag of sprake is van een schending van artikel 6 EVRM in zeer grote lijnen overeen met de toets van een schending op grond van artikel 1 EP EVRM (zie M.R.T. Pauwels, 18 september 2009, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen: Een rechtstheoretisch onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht’, p. 427 en 428). Daarvoor wordt verwezen naar het antwoord op vraag 1.