KG:011:2022:11 Prevaleert eerste keuzemoment scheepvaartmoeder bij voeging scheepvaartdochters met wachttermijn?

Aanleiding

Aan de Kennisgroep bijzondere winstbepaling vpb is een vraag voorgelegd over de samenloop tussen de tonnageregeling en de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting in een voegingssituatie. De casus is als volgt.

Twee vennootschappen binnen hetzelfde concern (hierna: D1 en D2) genieten winst uit zeescheepvaart en hebben op basis van artikel 3.22, tweede lid van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) een wachttermijn tot 2025. Dat betekent dat D1 en D2 op zijn vroegst in 2025 kunnen kiezen voor toepassing van de tonnageregeling. Vervolgens doen zich in 2021 de volgende (voorgenomen) stappen voor (in chronologische volgorde):

• Het concern krijgt een schip overgedragen.
• Het concern richt vervolgens een nieuwe vennootschap (hierna: M) op.
• Het boekjaar van M eindigt op 31 december 2021.
• M verwerft het (mede-)eigendom van het nieuwe schip en voldoet overigens aan alle eisen voor toepassing van de tonnageregeling.
• De aandelen in D1 en D2 worden – tegen waarde in het economische verkeer – binnen concern aan M overgedragen.
• Met ingang van de datum van overdracht van de aandelen wordt een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting aangevraagd tussen M als moedermaatschappij en D1 en D2 als dochtermaatschappijen.
• M verzoekt voor het einde van 2021 om toepassing van de tonnageregeling.

Vraag

Kan de fiscale eenheid met ingang van 2021 de tonnageregeling deelachtig worden voor alle winst uit zeescheepvaart, dus ook voor de winst uit de zeescheepvaartactiviteiten van D1 en D2, of geldt door de voeging met D1 en D2 een afwijkende (wacht)termijn?

Antwoord

Ja. De fiscale eenheid kan met ingang van 2021 voor alle winst uit zeescheepvaart die de fiscale eenheid geniet de tonnageregeling toepassen. De voor de scheepvaartdochters ten tijde van de voeging geldende wachttermijnen doen hieraan niet af. De grammaticale uitleg van de in casu relevante wetteksten van het fiscale eenheidsregime (met name artikel 15, eerste lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969, hierna: Wet Vpb) en de tonnageregeling (artikel 3.22, eerste tot en met derde lid, Wet IB 2001) prevaleert boven doel en strekking van de 10-jaarstermijn in de tonnageregeling.

Beschouwing

Wettelijk kader fiscale eenheid

1. Op grond van het regime van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting kan, indien wordt voldaan aan alle daarvoor geldende vereisten en op verzoek van een moeder- én dochtermaatschappij, de belasting van hen geheven wordt alsof er één belastingplichtige is. De werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij maken deel uit van de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij.

Wettekst artikel 15, eerste lid, Wet Vpb:

“1. Ingeval een belastingplichtige (moedermaatschappij) de gehele juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige (dochtermaatschappij) en dit bezit ten minste 95% van de statutaire stemrechten in de dochtermaatschappij vertegenwoordigt en in alle gevallen recht geeft op ten minste 95% van de winst en ten minste 95% van het vermogen van de dochtermaatschappij, wordt op verzoek van beide belastingplichtigen de belasting van hen geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. De belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij. De belastingplichtigen tezamen worden in dat geval aangemerkt als fiscale eenheid. Van een fiscale eenheid kan meer dan één dochtermaatschappij deel uitmaken.”

2. Uit artikel 15, eerste lid, Wet Vpb volgt dus dat, bij toepassing van het fiscaal eenheidsregime, de moedermaatschappij de belastingplichtige is.

3. Van belang is voorts dat artikel 15, vierde lid, onderdeel b, Wet Vpb bepaalt dat het eerste lid slechts toepassing vindt indien voor het bepalen van de winst bij beide belastingplichtigen dezelfde bepalingen van toepassing zijn.

Wettelijk kader en relevante wetsgeschiedenis tonnageregeling

4. De tonnageregeling – het bepalen van de winst uit zeescheepvaart aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald – wordt toegepast op verzoek van de belastingplichtige (artikel 3.22, eerste lid, Wet IB 2001).

5. Het onder punt 4 bedoelde verzoek wordt gedaan in het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit de desbetreffende onderneming winst uit zeescheepvaart geniet, dan wel in het tiende jaar of een veelvoud daarvan nadien (‘10-jaarstermijn’, artikel 3.22, tweede lid, Wet IB 2001).

6. In de wetsgeschiedenis is over doel en strekking van de 10-jaarstermijn binnen de tonnageregeling het volgende opgemerkt (Tweede kamer, vergaderjaar 1995/1996, 24 482, nr. 5, p. 2):

"In de memorie van toelichting heb ik aangegeven dat met de keuze voor deze termijn wordt beoogd tegen te gaan dat reders hun verliezen uit zeescheepvaart onder het bestaande regime nemen en in de winstgevende periode overgaan op de forfaitaire wijze van winstbepaling. Bij een kortere periode zou de reder gedurende de eerste jaren na aanschaf van een schip kiezen voor het normale regime. Vanwege de hoge afschrijvingskosten is de exploitatie in die periode doorgaans verliesgevend. In veel gevallen zouden de verliezen dan kunnen worden verrekend met de positieve inkomsten uit andere bron, bijvoorbeeld doordat een vennootschap ook andere, winstgevende activiteiten verricht of doordat een commanditaire vennoot ook inkomsten uit arbeid geniet.

De volgende, winstgevende periode zou de reder dan kiezen voor de forfaitaire wijze van winstvaststelling. De winst wordt vooral veroorzaakt door de vervreemding van het schip aan het eind van deze periode. Bij toepassing van de forfaitaire winstvaststelling behoeft de reder niet af te rekenen over de stille reserves die in de eerste periode zijn ontstaan, tenzij hij zijn onderneming staakt. Bij aanschaf van een nieuw schip aan het begin van de derde periode zou deze cyclus zich herhalen.

Naar mijn mening zou er dan sprake zijn van een onevenwichtige regeling. Om dezelfde reden is bij de invoering van een optieregeling in de bosbouw, waar de belastingplichtige voor een vergelijkbare keuze wordt gesteld, gekozen voor een termijn van tien jaren. Ook voor de zeescheepvaart heb ik voor een dergelijk termijn gekozen teneinde onbedoeld gebruik van de regeling te voorkomen."

7. Wanneer het verzoek om toepassing van de tonnageregeling wordt ingewilligd, geldt dit met ingang van het jaar waarin het verzoek is gedaan (artikel 3.22, derde lid, Wet IB 2001).

De fiscale eenheid, toegepast op de casus

8. Met betrekking tot de fiscale eenheid is het allereerst de vraag of voeging wel mogelijk is tussen maatschappijen met verschillende wachttermijnen c.q. tussen – zoals in het voorgelegde geval – een maatschappij met een eerste keuzemoment en een maatschappij met een wachttermijn. Meer specifiek is de vraag of artikel 15, vierde lid, onderdeel b, Wet Vpb hieraan in de weg staat (zie punt 3 hiervoor). De Kennisgroep reorganisatiefaciliteiten en fiscale eenheden heeft in dit kader aangegeven dat het hebben van verschillende tonnagetermijnen niet prohibitief is voor het aangaan van een fiscale eenheid en dat in geen van beide scenario’s sprake is van verschillende winstbepalingsregels.

9. De vervolgvraag is of latere inwilliging van het verzoek om toepassing van de tonnageregeling (zie punt 11 en verder) en de terugwerkende kracht die van artikel 3.22, derde lid, Wet IB 2001 uitgaat – zie punt 7 hiervoor – gevolgen heeft voor de eerder afgegeven fiscale eenheidsbeschikking. Op deze vraag heeft de Kennisgroep reorganisatiefaciliteiten en fiscale eenheden aangegeven dat de fiscale eenheid in stand blijft, omdat op het voegingstijdstip en het moment dat de fiscale eenheidsbeschikking wordt afgegeven aan alle wettelijke eisen wordt voldaan. Waaronder dus de eis dat voor het bepalen van de winst bij de te voegen maatschappijen dezelfde bepalingen van toepassing zijn. Immers, beoordeeld ten tijde van het afgeven van de fiscale eenheidsbeschikking passen noch M noch D1 en D2 op het (beoogde) voegingstijdstip de tonnageregeling toe. De omstandigheid dat de tonnagebeschikking geldt met ingang van het jaar waarin het verzoek is gedaan betekent niet dat de initiële beoordeling of is voldaan aan alle voorwaarden voor het afgeven van een fiscale eenheidsbeschikking nogmaals en met eenzelfde terugwerkende kracht plaatsvindt. Verder betekent de afgifte van de tonnagebeschikking dat alle gevoegde maatschappijen in de fiscale eenheidsperiode de tonnageregeling toepassen op al hun winst uit zeescheepvaart. Daarmee passen zij dezelfde winstbepalingen toe en blijft worden voldaan aan de voorwaarden van de fiscale eenheid (doorlopende toets).

10. Als gevolg van de fiscale eenheid gaan alle zeescheepvaartactiviteiten van D1 en D2 vanaf het voegingstijdstip deel uitmaken van de werkzaamheden van M (zie punt 1 hiervoor, ‘toerekeningsfictie’).

De tonnageregeling, toegepast op de casus

11. Uit het voorgaande volgt dat het in casu M is, als moedermaatschappij van de fiscale eenheid, die als ‘de belastingplichtige’ het verzoek om toepassing van de tonnageregeling moet doen.

12. Abstraherend van de 10-jaarstermijn moet M dit verzoek doen c.q. heeft M een eerste keuzemoment in 2021, zijnde het eerste jaar waarin M winst uit zeescheepvaart geniet (als gevolg van het in 2021 binnen concern aan haar overgedragen schip en gegeven het uitgangspunt dat overigens aan alle voorwaarden voor de tonnageregeling is voldaan).

13. Het verzoek heeft betrekking op alle zeescheepvaartactiviteiten van ‘de belastingplichtige’. Vanwege het feit dat op het moment dat het verzoek om toepassing van de tonnageregeling wordt gedaan, sprake is van een fiscale eenheid en de in dat verband toegepaste toerekeningsfictie (zie punt 10 hiervoor), ziet het verzoek – en de inwilliging – dus op alle zeescheepvaartactiviteiten van M, D1 en D2 tezamen.

14. Het feit dat D1 en D2, de fiscale eenheid buiten beschouwing latend, op zijn vroegst in 2025 voor de tonnageregeling hadden kunnen kiezen doet niet af aan het gestelde onder punt 13. Wel lijkt de daar genoemde uitkomst niet in lijn te zijn met doel en strekking van de voor D1 en D2 geldende 10-jaarstermijn zoals deze uit de – onder punt 6 genoemde – wetsgeschiedenis blijkt. Desalniettemin is het samenstel van de bewoordingen van de voor relevante wettelijke bepalingen voor het fiscale eenheidsregime en de tonnageregeling zo duidelijk, dat die grammaticale uitleg prevaleert boven doel en strekking van de 10-jaarstermijn (vergelijk ook Hoge Raad 11 juni 2021, nr. 20/00239, ECLI:NL:HR:2021:884, BNB 2021/116, r.o. 2.3.7.).

Conclusie

15. Uitgaande van de geschetste feiten en een tijdig verzoek kan de fiscale eenheid M, op grond van een grammaticale interpretatie van de relevante wettelijke bepalingen voor het fiscale eenheidsregime en de tonnageregeling, met ingang van 2021 de tonnageregeling toepassen voor alle winst uit zeescheepvaart die de fiscale eenheid geniet.