KG:011:2022:14 Kan het achterwege blijven van een houdsterverliesbeschikking later worden hersteld?

Aanleiding

De vraag is voorgelegd of het achterwege blijven van een houdsterverliesbeschikking later kan worden hersteld in de volgende situatie.

• X BV fungeert als houdster- en groepsfinancieringsmaatschappij.
• De verliezen van X BV kwalificeren materieel als houdsterverliezen in de zin van artikel 20, vierde lid (oud), van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969).
• Met betrekking tot het verlies over het jaar 2018 heeft de inspecteur een verliesvaststellingsbeschikking vastgesteld, waarbij het verlies niet tevens bij beschikking is aangemerkt als houdsterverlies.

Vraag

Kan het achterwege blijven van het bij beschikking vaststellen van de kwalificatie als houdsterverlies later alsnog worden hersteld in de situatie dat een verliesvaststellingsbeschikking is vastgesteld, maar dit verlies ten onrechte niet tevens bij beschikking is aangemerkt als houdsterverlies?

Antwoord

Wanneer een houdsterverlies ten onrechte niet tijdig en als zodanig bij beschikking is vastgesteld, staat het achterwege blijven van de houdsterkwalificatie in beginsel onherroepelijk vast. De inspecteur kan een verlies daarna alleen alsnog rechtsgeldig als houdsterverlies aanmerken als sprake is van een zogenoemd nieuw feit, van kwade trouw of een zogenoemde kenbare fout.

Beschouwing

1. In artikel 20b Wet Vpb 1969 zijn regelingen opgenomen met betrekking tot de vaststelling en herziening van verliesbeschikkingen.

2. In het eerste en tweede lid van artikel 20b Wet Vpb 1969 wordt bepaald dat de inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar, en dat het bedrag van het verlies op het aanslagbiljet afzonderlijk wordt vermeld.

3. Het derde lid van artikel 20b Wet Vpb 1969 geeft de inspecteur de mogelijkheid om de verliesvaststellingsbeschikking te herzien als sprake is van – kort gezegd – een zogenoemd nieuw feit, kwade trouw of van een zogenoemde kenbare fout.

4. In artikel 20b, vijfde lid (oud), Wet Vpb 1969 was tot – kort gezegd – 1 januari 2019 geregeld dat de hiervoor genoemde leden van artikel 20b Wet Vpb 1969 (alsmede het vierde lid) van overeenkomstige toepassing zijn ten aanzien van de vaststelling dat artikel 20, vierde lid (oud), Wet Vpb 1969 van toepassing is (en van het daarbij behorende saldo van de gelieerde vorderingen en schulden). In de bewoordingen van artikel 20b, vijfde lid (oud), Wet Vpb 1969:

“De voorgaande leden zijn van overeenkomstige toepassing ten aanzien van de vaststelling dat artikel 20, vierde lid, op het verlies van een jaar van toepassing is en de vaststelling van het in onderdeel b van dat lid bedoelde saldo aan het einde van het jaar waarin het verlies is geleden.”

5. De invoering van artikel 20b, vijfde lid (oud), Wet Vpb 1969 is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht (Kamerstukken II 2003/04, 29210, nr. 8, p. 23):

“Met de aanpassing van artikel 20b wordt bereikt dat de inspecteur de kwalificatie van een verlies als houdsterverlies en het bedrag van het saldo gelieerde vorderingen bij voor bezwaar vatbare beschikking moet vaststellen, gelijktijdig met het bedrag van het verlies en de aanslag. Bovendien zal een en ander afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld moeten worden. Ook de bepalingen omtrent de herziening van de beschikking in het derde en vierde lid worden van overeenkomstige toepassing.”

6. Hoewel de houdsterverliesregeling per – kort gezegd – 2019 is afgeschaft, blijft deze regeling ingevolge het overgangsrecht van artikel 34i, eerste volzin, Wet Vpb 1969 van toepassing op verliezen die zijn geleden vóór de aanvang van het eerste boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2019. Tevens zijn – kort gezegd – (ook) de ultimo 2021 nog onverrekende houdsterverliezen onbeperkt voorwaarts verrekenbaar geworden (artikel 20, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969). Dientengevolge heeft ook artikel 20b, vijfde lid (oud), Wet Vpb 1969 in zoverre zijn relevantie behouden, dat – om te kunnen spreken van een beperkt verrekenbaar houdsterverlies – voor een pre-2019 verlies is vereist dat de vaststelling van de houdsterverlieskwalificatie geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking (constitutief vereiste). Ingevolge artikel 20b, vijfde lid (oud), Wet Vpb 1969 vindt (het vaststellen van) de kwalificatie van een verlies als houdsterverlies immers op eenzelfde wijze plaats als het geval is voor de vaststelling van een ‘gewoon’ verlies. Daarmee is uitdrukkelijk aansluiting gezocht bij het bestaande verliesverrekeningssysteem. In zijn arrest van 18 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE3222, oordeelde de Hoge Raad al dat de verliesvaststellingsbeschikking een constitutief vereiste vormt voor (die) verliesverrekening.

7. Volledigheidshalve zij nog gewezen op Hof Amsterdam 4 oktober 2012, ECLI:NL:GHAMS:2012:BY0305, omdat in die zaak ook de vraag centraal stond of de verrekening van materiële houdsterverliezen over jaren waarin geen statusbeschikkingen waren afgegeven beperkt werd door de houdsterverliesregeling. Het oordeel van het hof in die zaak was dat dit inderdaad het geval was, maar dit oordeel is gegeven in de context van (de lezing van) het overgangsrecht bij invoering van de houdsterverliesregeling per 2004 (het betrof verliezen over jaren waarin de regeling nog niet bestond).

8. Vervolgens blijkt uit de hiervoor aangehaalde wettekst en wetsgeschiedenis dat ook de herzieningsbepaling van het derde lid van artikel 20b (oud) Wet Vpb 1969 – zie punt 3 hiervoor – van overeenkomstige toepassing is. De vraag zou nog kunnen opkomen of die herzieningsmogelijkheid wel van toepassing is op de situatie dat de houdsterverlieskwalificatie achterwege is gebleven, aangezien artikel 20b, vijfde lid (oud), Wet Vpb 1969 spreekt over “(…) de vaststelling dat artikel 20, vierde lid, op het verlies van een jaar van toepassing is”.

9. Daarover kan worden opgemerkt dat alle herzieningsscenario’s van artikel 20b, derde lid, Wet Vpb 1969 er naar hun aard op duiden dat herziening aan de orde is bij herstel ten nadele van belastingplichtige.

10. Zo vloeit uit het feit dat artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in artikel 20b, derde lid, Wet Vpb 1969 van overeenkomstige toepassing is verklaard voort dat voor die ‘categorie’ sprake moet zijn van een aan de belastingplichtige kenbare fout, ten gevolge waarvan een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Het feit dat artikel 20b, vijfde lid (oud), Wet Vpb 1969 op haar beurt artikel 20b, derde lid, Wet Vpb 1969 van overeenkomstige toepassing doet zijn kan niet anders dan betekenen dat – vertaald naar de onderhavige casus – herziening mede kan plaatsvinden wanneer ten gevolge van een zogenoemde aan de belastingplichtige kenbare fout, een houdsterverliesbeschikking ten onrechte achterwege is gelaten.

11. Ook de beoordeling of sprake is van een nieuw feit of de beoordeling of belastingplichtige wel of niet te kwader trouw is zal zich in de onderhavige context juist voordoen in situaties waarin oorspronkelijk geen sprake is van een bij beschikking vastgestelde houdsterverlieskwalificatie. Die situatie brengt immers – wat kwalificatie betreft – onbeperkte houdsterverliesverrekening mee en is dus in het voordeel van belastingplichtige.

12. De stelling dat herziening niet aan de orde kan zijn als een houdsterverliesbeschikking in eerste instantie achterwege is gelaten zou dan ook impliceren dat de overeenkomstige toepassing die artikel 20b, vijfde lid (oud), Wet Vpb 1969 voorschrijft een dode letter is. Een dergelijk vergaande consequentie kan niet in overeenstemming worden gebracht met de bedoeling van de wetgever.

13. Uit al het voorgaande volgt dat als een materieel houdsterverlies niet conform artikel 20b, eerste lid jo. vijfde lid (oud), Wet Vpb 1969 bij beschikking als houdsterverlies in de zin van artikel 20, vierde lid (oud), Wet Vpb 1969 is vastgesteld, er geen sprake is van een beperkt verrekenbaar houdsterverlies. Herstel door de inspecteur van het achterwege blijven van een houdsterverliesbeschikking is mogelijk, doch alleen als sprake is van – kort gezegd – een zogenoemd nieuw feit, kwade trouw of een zogenoemde kenbare fout.