Ga direct naar de inhoud Ga direct naar de footer

KG:011:2022:3 Werking verliesverrekeningstemporisering (carry-back na carry-forward)

Aanleiding

Met ingang van 2022 gelden de nieuwe verliestemporiseringsregels. Op basis van deze wetgeving vindt de verliesverrekening slechts plaats tot een bedrag van € 1.000.000 vermeerderd met 50% van de belastbare winst van dat jaar nadat die winst is verminderd met een bedrag van € 1.000.000. De vraag die is opgekomen is hoe dit uitwerkt voor de situatie waarin een carry-forward van verliezen wordt gevolgd door een potentiële carry-back.

Vraag

Kan onder de nieuwe verliestemporiseringsregels van artikel 20, tweede lid, tweede volzin, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) (tekst 2022) een verlies achterwaarts worden verrekend met na een eerdere carry-forward resterende belastbare winst wanneer die belastbare winst als gevolg van die voorwaartse verliesverrekening, door toepassing van genoemde bepaling, reeds is verminderd met een bedrag van € 1.000.000 plus 50% van die belastbare winst nadat die winst is verminderd met een bedrag van € 1.000.000?

Antwoord

Nee, dat is niet mogelijk. De verliesverrekening in een winstjaar vindt slechts plaats tot een bedrag van € 1.000.000 vermeerderd met 50% van de belastbare winst van dat jaar nadat die winst is verminderd met een bedrag van € 1.000.000 (artikel 20, tweede lid, tweede volzin, Wet Vpb, tekst 2022).

Verliesverrekening kan slechts plaatsvinden tot aan het bedrag van deze eenmalig, want per winstjaar, vastgestelde verliesverrekeningsruimte. Die verliesverrekening kan wel betrekking hebben op verliezen uit meer dan één jaar. Hierbij kan sprake zijn van een of meerdere keren carry-forward, eenmaal carry-back of een combinatie van beide.

Wanneer van een eerste ‘carry-forward-jaar’ na toepassing van artikel 20, tweede lid, tweede volzin, Wet Vpb nog verlies resteert, is er geen (verliesverrekenings)ruimte over en bestaat dus geen mogelijkheid voor het verrekenen van verliezen uit latere jaren. Wanneer van een eerste ‘carry-forward-jaar’ géén verlies meer resteert, is verrekening van verliezen uit latere jaren (carry-forward of carry-back) alleen aan de orde wanneer er nog verliesverrekeningsruimte ‘over’ is.

Beschouwing

1. Wettekst – grammaticale interpretatie

De relevante wettekst luidt m.i.v. 1 januari 2022 als volgt:

''Artikel 20 Wet Vpb

1. (…)

2. Een verlies wordt verrekend met de belastbare winsten, onderscheidenlijk de Nederlandse inkomens, van het voorafgaande jaar en de volgende jaren, mits het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Daarbij vindt verrekening in een jaar slechts plaats tot een bedrag van € 1.000.000 vermeerderd met 50% van de belastbare winst, onderscheidenlijk het Nederlandse inkomen, van dat jaar nadat die winst, onderscheidenlijk dat inkomen, is verminderd met een bedrag van € 1.000.000.

3. (…)

4. De verrekening geschiedt in de volgorde waarin de verliezen zijn ontstaan en de belastbare winsten zijn gemaakt of de Nederlandse inkomens zijn genoten.

5. (…)

6. (…)''

De geheel nieuwe tweede volzin in het tweede lid temporiseert de verliesverrekening door een begrenzing (franchise + temporisering) aan te brengen in het bedrag van de belastbare winst in het jaar dat voor verrekening in aanmerking komt (hierna: de verliesverrekeningsruimte). Anders dan de eerste volzin van het tweede lid, moet deze tweede volzin worden gelezen vanuit het winstjaar. Nu de verrekening van verliezen te allen tijde plaatsvindt in het winstjaar, kan het begrip ‘jaar’ in “verrekening in een jaar” in de tweede volzin tekstueel niet anders worden opgevat dan ‘het winstjaar’.

De verliesverrekeningsruimte is dus tekstueel gekoppeld aan het winstjaar. Daarmee kan deze ruimte, met betrekking tot het verrekenen van verliezen in enig/één winstjaar, in totaal slechts éénmaal worden benut. De verrekende verliezen kunnen wel uit meerdere verliesjaren afkomstig zijn.

Een carry-forward kan derhalve tot gevolg hebben dat de verliesverrekeningsruimte al volledig is benut, terwijl er (ook) nog verliezen uit latere jaren openstaan. Een carry-back kan dan naar de tekst van artikel 20, tweede lid, tweede volzin, Wet Vpb niet meer plaatsvinden.

Wanneer van een eerste ‘carry-forward-jaar’ na toepassing van artikel 20, tweede lid, tweede volzin, Wet Vpb nog verlies resteert, betekent dit op grond van het voorgaande impliciet dat er geen verliesverrekeningsruimte over is en dat het verrekenen van verliezen uit latere jaren niet aan de orde is. Dit volgt ook uit het vierde lid van artikel 20, Wet Vpb, dat bepaalt dat de verrekening geschiedt in de volgorde waarin de verliezen zijn ontstaan en de belastbare winsten zijn gemaakt (of de Nederlandse inkomens zijn genoten). Uitgangspunt is dus dat het oudste nog te verrekenen verlies als eerste wordt verrekend (zo mogelijk eerst achterwaarts en vervolgens voorwaarts).

Wanneer van een eerste ‘carry-forward-jaar’ na toepassing van artikel 20, tweede lid, tweede volzin, Wet Vpb géén verlies meer resteert, is verrekening van verliezen uit latere jaren (carry-forward of carry-back) met het betreffende ‘eerste’ winstjaar alleen aan de orde wanneer er nog verliesverrekeningsruimte ‘over’ is.

2. Bedoeling van de wet – teleologische interpretatie

De in de vorige paragraaf uiteengezette uitkomst op grond van een grammaticale interpretatie wordt – voor zover nodig – gesteund door de bedoeling van de wet.

Met de temporisering van de verliesverrekening beoogt de wetgever immers te voorkomen dat bedrijven met winstgevende activiteiten in Nederland jarenlang geen vennootschapsbelasting betalen als gevolg van verliezen die in het verleden zijn geleden. De wetgever heeft een ondergrens in de vennootschapsbelasting willen bewerkstelligen voor bedrijven met winstgevende activiteiten door invoering van een in de tijd onbeperkte voorwaartse verliesverrekening waarbij de omvang van de in een jaar in aanmerking te nemen verliezen wordt beperkt. Verder beoogt de wetgever met de maatregel ten aanzien van vennootschapsbelastingplichtige lichamen een meer geleidelijke verliesverrekening en daardoor stabielere belastingontvangsten te bewerkstelligen. De maatregel is expliciet ook van toepassing verklaard op de achterwaartse verliesrekening (Kamerstukken II, 2020-2021, 25 572, nr. 12, p. 3-4.).

Een extensieve uitleg van artikel 20, tweede lid, tweede volzin, Wet Vpb valt niet te rijmen met de genoemde bedoeling van de wetgever. Ondanks dat door de temporisering altijd een belastbare basis resteert doet het in de voorgelegde casus c.q. in de voorbeelden voor een tweede maal toepassen van de franchise en/of temporisering afbreuk aan de door de wetgever beoogde ondergrens, geleidelijke verliesverrekening en stabiele belastingontvangsten. Bij die doelstelling hoort in de besproken gevallen een eenmalige, dat wil zeggen, per winstjaar vastgestelde verliesverrekeningsruimte.

3. Wetshistorie

In de parlementaire behandeling zijn een aantal (cijfer)voorbeelden opgenomen (Zie Kamerstukken II, 2020-2021, 25 572, nr. 12, p. 7 en Kamerstukken I, 2020/2021, 35 572, F, p. 10-11). Deze hebben geen betrekking op de hier voorgelegde specifieke casus met een carry-forward én een carry-back, maar op de situatie met meerdere ‘carry-forward-jaren’. Evengoed volgt ook daaruit dat in geval van meerdere verliesjaren, bij de verrekening met de belastbare winst over één jaar, verrekening slechts kan plaatsvinden tot aan het bedrag van de eenmalig voor dat winstjaar vast te stellen verliesverrekeningsruimte.

4. Literatuur

In de literatuur zijn andere uitwerkingen en interpretaties aan de orde gekomen. Elsweier meent dat de wettekst ruimte laat voor meerdere interpretaties, maar dat uit de hiervoor in paragraaf 1.3 van dit memorandum genoemde parlementaire voorbeelden impliciet blijkt dat de wetgever de optie voor ogen heeft waarbij in een casus als voorgelegd geen carry-back mogelijk is (F.J. Elsweier, ‘Verliezen in de VPB’, TFO 2021/176.1, par. 3.2, ‘Achterwaartse verliesverrekening’).  Hij meent dat dit ook beter past bij het doel en de strekking van de temporisering. Ook Post brengt meerdere, potentiële lezingen naar voren (D.R. Post, ‘Een eenvoudige vraag met een eenvoudig antwoord…’, NTFR 2021/2258). Zijn conclusie is (ons) niet geheel helder, maar als de balans al doorslaat is het (eveneens) naar de uitleg dat in een dergelijk geval geen carry-back mogelijk is.

5. Conclusie

De verliesverrekening in een winstjaar vindt slechts plaats tot een bedrag van € 1.000.000 vermeerderd met 50% van de belastbare winst van dat jaar nadat die winst is verminderd met een bedrag van € 1.000.000 (artikel 20, tweede lid, tweede volzin, Wet Vpb, tekst 2022). Verliesverrekening kan slechts plaatsvinden tot aan het bedrag van deze eenmalig, want per winstjaar, vastgestelde verliesverrekeningsruimte.

In de voorgelegde casus kan het verlies dat is geleden in het jaar 2023 dus niet worden verrekend met de na carry-forward van het verlies over 2021 resterende belastbare winst over 2022.

Deel deze pagina

Op deze pagina