KG:011:2022:5 Toepassen multiplier giftenaftrek bij negatieve winst (art. 16 lid 4 Wet Vpb 1969)

Aanleiding

In het kader van de multiplier van de giftenaftrek van artikel 16, lid 4, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) is de vraag opgekomen hoe deze moet worden toegepast bij een negatieve winst. De feiten van de casus zijn als volgt:

• X BV heeft een winst van € 1.000 negatief.
• X BV heeft voor een bedrag van € 10.000 giften gedaan aan een culturele instelling.

Vraag

Kan de multiplier van artikel 16, lid 4, Wet Vpb worden toegepast, indien sprake is van een negatieve winst?

Antwoord

Ja. Negatieve winst staat niet in de weg aan het toepassen van de multiplier van artikel 16, lid 4, Wet Vpb, nu de multiplier aansluit bij het bedrag van de aan een culturele instelling gedane giften (en niet bij de winst).

Beschouwing

1. Wettekst

1.1.  Op grond van artikel 7, lid 3, Wet Vpb is de belastbare winst “de winst verminderd met de aftrekbare giften”.

1.2.  Wat aftrekbare giften zijn is opgenomen in de eerste volzin van artikel 16, lid 1, Wet Vpb. Die bepaling luidt sinds 2012 als volgt:

“Aftrekbare giften zijn de in het jaar gedane en met schriftelijke bescheiden gestaafde giften aan algemeen nut beogende instellingen en steunstichtingen SBBI. De aftrek bedraagt ten hoogste 50 percent van de winst met een maximum van € 100 000.”

2. Toepassing van lid 1 van artikel 16, Wet Vpb

2.1.  Toepassing van de eerste volzin van artikel 16, lid 1, Wet Vpb leidt tot een  vermindering van de winst (krachtens artikel 7, lid 3, Wet Vpb) met het bedrag van de aftrekbare giften en in het voorbeeld dus tot een vermindering van de winst met € 10.000.

2.2. Krachtens de tweede volzin van artikel 16, lid 1, Wet Vpb bedraagt die vermindering echter “ten hoogste 50% van de winst (..)”.

2.3.  De winst als bedoeld in de tweede volzin van artikel 16, lid 1, Wet Vpb kan positief of negatief zijn (met andere woorden, het is een algebraïsch begrip).

2.4. In het voorbeeld is de winst negatief € 1.000 en de “50% van de winst” als bedoeld in de tweede volzin van artikel 16, lid 1, Wet Vpb is dus negatief € 500. Dit kan de vraag oproepen of de ‘50%-regel’ van de tweede volzin meebrengt dat de aftrek van het eerste lid van artikel 16, Wet Vpb als geheel beschouwd, bij een negatieve winst ook negatief is. Zo ja, dan zou de aftrek van het eerste lid in het voorbeeld dus negatief € 500 zijn (afgezien van de multiplier van het vierde lid).

2.5. In de opvatting van de Kennisgroep moet de negatieve uitkomst bij een negatieve winst tekstueel echter worden beperkt tot het in de tweede volzin genoemde maximum, dat wil zeggen tot de frase “ten hoogste 50 procent van de winst (…)”.

2.6. De wettekst schrijft immers niet voor dat de aftrek 50% is van een (in dit geval) negatief bedrag, maar bepaalt ‘slechts’ dat de uit de eerste volzin voortvloeiende aftrek van de aftrekbare giften (lees: daadwerkelijke uitgaven) een zekere grens niet mag overschrijden. Als het maximum van de aftrek door het algebraïsche begrip ‘winst’ negatief uitvalt leidt dat maximum ertoe dat de aftrek op nihil moet worden gesteld. Een aftrek, of “vermindering” zoals artikel 7, lid 3, Wet Vpb dit noemt, is immers naar zijn aard het aftrekken van een positief bedrag. Een aftrek van een negatief bedrag leidt namelijk tot een bijtelling en als zodanig niet tot een “vermindering”, zeker niet naar de bedoeling van deze bepalingen. De maximering van een aftrek beperkt die aftrek dan ook, naar zijn aard, nooit verder dan tot nihil.

Nog weer anders gezegd, de giftenaftrek is niet onbeperkt, maar afhankelijk van het winstniveau en bij een negatieve winst of een winst van nihil is geen ruimte voor aftrek.

2.7. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat het feit dat een ondergrens ontbreekt, niet wil zeggen dat de aftrek kan omslaan in een bijtelling, maar slechts dat ook een berekende aftrek van 1 euro al op de winst in mindering kan worden gebracht.

3. Wetsgeschiedenis en jurisprudentie

De wetsgeschiedenis gaat niet specifiek in op de situatie met negatieve winst. Evenmin is er op dit vlak (al) sprake van jurisprudentie.

4. Literatuur

4.1. In de commentaren in de vaktechnische ‘encyclopedieën’ wordt slechts zeer summier ingegaan op de situatie dat sprake is van negatieve winst:

• Vakstudie Vennootschapsbelasting, art. 16 Wet VPB 1969, aant. 8.2:

“Indien de winst negatief is kan artikel 16 van de Wet VPB 1969 niet worden toegepast.”

• Wegwijs in de Vennootschapsbelasting (J.N. Bouwman en M.J. Boer, druk 17, 2022):

“Is de winst in een boekjaar negatief dan komt de belastingplichtige niet meer voor giftenaftrek op grond van art. 16 Wet VPB 1969 in aanmerking.”

• Commentaar NLFiscaal bij artikel 16 Wet VpB 1969 – Aftrekbare giften (J. van Oostenbrugge):

“Het gaat om de winst voor verliesverrekening. In een verliesjaar is giftenaftrek dus niet mogelijk.”

4.2. Naar de mening van de Kennisgroep zijn deze citaten slechts juist, wanneer zij kunnen worden gelezen in de context van (alleen) artikel 16, lid 1, Wet Vpb.

5. Tussenconclusie

Op grond van het voorgaande leidt lid 1 van artikel 16, Wet Vpb in het hiervoor bij de feiten opgenomen voorbeeld dus tot een giftenaftrek van nihil.

6. Toepassing van lid 4 van artikel 16, Wet Vpb

6.1. Artikel 16, lid 4, Wet Vpb luidt als volgt (tekst sinds 2012, destijds nog opgenomen in het derde lid):

“De aftrek, bedoeld in het eerste lid, wordt verhoogd met 50 percent van het bedrag van de giften die zijn gedaan aan een culturele instelling, doch ten hoogste met € 2.500.”

6.2. Het is van belang te constateren dat de in lid 4 bedoelde verhoging, ook wel de multiplier genoemd, niet afhankelijk is van de winst, maar van de aan een culturele instelling gedane gift.

6.3. Verder kan de in lid 4 bedoelde aftrek, door zijn verwijzing naar de aftrek als bedoeld in lid 1, tekstueel geen andere zijn dan de aftrek als bedoeld in de tweede volzin van lid 1 van artikel 16, Wet Vpb. Zoals hiervoor is aangegeven, bedraagt de aftrek op grond van lid 1 van artikel 16, Wet Vpb – na toepassing van de tweede volzin – bij een negatieve winst nihil. Het is deze aftrek die op grond van lid 4 van artikel 16, Wet Vpb wordt verhoogd met 50% van de aan een culturele instelling gedane giften, maar ten hoogste met € 2.500. In het hiervoor bij de feiten opgenomen voorbeeld leidt dit tot een uiteindelijke giftenaftrek van € 2.500.

6.4. Al dan niet ten overvloede merkt de Kennisgroep op dat de multiplier met ingang van 1 januari 2012 is ingevoerd om als extra stimulans te dienen om aan culturele instellingen te schenken. Zo maakt de multiplier het bij een positieve winst mogelijk dat meer aftrek wordt genoten dan er daadwerkelijk is geschonken. Dit is uitdrukkelijk de bedoeling van de wetgever geweest. Het via het toepassen van diezelfde multiplier toestaan van giftenaftrek bij een negatieve winst past in deze lijn.

7. Conclusie

Concluderend kan de multiplier van artikel 16, lid 4 Wet Vpb ook worden toegepast bij een negatieve winst, leidend tot een aftrek uit hoofde van aftrekbare giften tot ten hoogste € 2.500.