KG:011:2022:7 Afronden drempels etc. bij aangifte in functionele valuta

Aanleiding

In het kader van in euro’s luidende drempelbedragen, franchises en maxima in de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) - zoals in artikel 15b, eerste lid, onderdeel b, artikel 20, tweede lid, tweede volzin, of artikel 16, eerste lid – na omrekening naar een buitenlandse valuta in het kader van een aangifte die op grond van artikel 7, vijfde lid, Wet Vpb in functionele valuta wordt gedaan, is de vraag opgekomen op welke wijze het afronden van deze bedragen dient te gebeuren. Het volgende voorbeeld over de giftenaftrek is aan voorgelegd:[voetnoot1]

• Functionele valuta: USD
• Omrekenkoers[voetnoot 2]: $ 1 = € 0,8652
• Valutafactor:
• Maximale giftenaftrek: € 100.000 (artikel 16, eerste lid, Wet Vpb)

De uitwerking is € 100.000 (x 1/0,8652) = $ 115.580,212668. De afronding in het voordeel van belastingplichtige is $ 115.581, terwijl de rekenkundige afronding uitkomt op $ 115.580.

Vraag

Hoe moeten de in euro’s luidende drempelbedragen, franchises en maxima in de Wet Vpb - zoals in artikel 15b, eerste lid, onderdeel b, artikel 20, tweede lid, tweede volzin, of artikel 16, eerste lid – worden afgerond na de omrekening naar een buitenlandse valuta in het kader van een aangifte die op grond van artikel 7, vijfde lid, Wet Vpb in functionele valuta wordt gedaan?

Antwoord

Voor drempelbedragen etc. is rekenkundige afronding (op hele bedragen, dus zonder cijfers achter de komma) de meest zuivere, neutrale, uniform toepasbare en uitvoerbare methode.

Beschouwing

1. Meest relevante wet- en regelgeving

1.1. Het wettelijk kader om aangifte te doen in functionele valuta is opgenomen in artikel 7, vijfde lid, Wet Vpb, dat luidt:

“Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld in welke gevallen de inspecteur onder door hem te stellen voorwaarden de belastingplichtige op zijn verzoek kan toestaan het belastbare bedrag te berekenen in een andere geldeenheid dan de euro. Daarbij wordt onder meer aangegeven tegen welke koers de in de wetgeving opgenomen bedragen in euro’s worden omgerekend in de andere geldeenheid en tegen welke koers het in de andere geldeenheid berekende belastbare bedrag wordt omgerekend in euro’s. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.”

Op basis hiervan wordt een aangifte in functionele valuta dus tot en met het belastbare bedrag in die valuta uitgedrukt.

1.2. In de Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 21 augustus 1997, nr. WDB97/348M, houdende voorwaarden voor het berekenen van het belastbare bedrag in een andere geldeenheid dan de gulden, zoals laatstelijk gewijzigd bij regeling van 30 december 2015, nr. DB/2015/465M (hierna: RFV) is geregeld hoe de omrekening van onder meer het maximum van de giftenaftrek in euro’s naar de functionele valuta moet plaatsvinden.

Artikel 3, zesde lid, RFV:                                                                                                                              

“De omrekening van de bij of krachtens de wet dan wel bij of krachtens de Wet inkomstenbelasting 2001 vastgestelde bedragen in euro's die van belang zijn voor het bepalen van het belastbare bedrag van een jaar in de andere geldeenheid, geschiedt tegen de gemiddelde koers van de andere geldeenheid over het desbetreffende jaar.”

Deze bepaling ziet dus niet alleen op de euro-bedragen in de Wet Vpb, maar ook op regelingen die op de Wet Vpb zijn gebaseerd en op de artikelen uit de Wet IB 2001 die via de schakelbepaling van artikel 8, eerste lid, Wet Vpb ook voor de vennootschapsbelasting relevant (kunnen) zijn. Zie bijvoorbeeld de diverse investeringsaftrekken vanaf art. 3.40 Wet IB 2001.[voetnoot 3]

1.3. Artikel 4, RFV bepaalt vervolgens weer hoe de omrekening van het belastbare bedrag in functionele valuta naar euro’s moet plaatsvinden:

“De verschuldigde vennootschapsbelasting wordt berekend in euro's. Voor deze berekening wordt het belastbare bedrag van een jaar omgerekend van de andere geldeenheid naar de euro tegen de gemiddelde koers van de andere geldeenheid over het desbetreffende jaar.”

2. Afronding(smethodes)

2.1. Zoals het hiervoor opgenomen voorbeeld laat zien kan omrekening tegen de gemiddelde jaarkoers van het wettelijk maximum van artikel 16, eerste lid, Wet Vpb ad € 100.000 een bedrag met cijfers achter de komma opleveren.

2.2. In de aangifte(systemen) vennootschapsbelasting zal echter een drempel of maximum in hele USD (of een andere functionele valuta) moeten worden gehanteerd. Er zal dus een afronding moeten plaatsvinden.

2.3. De Kennisgroep merkt op dat uit de geciteerde wet- en regelgeving blijkt dat een eenmaal van euro’s naar functionele valuta omgerekende drempel etc. niet op enig moment weer wordt teruggerekend naar euro’s. Pas het belastbare bedrag wordt weer omgerekend naar euro’s, ten behoeve van de berekening van de verschuldigde vennootschapsbelasting.

2.4. De Kennisgroep constateert dat een – via welke methode ook – afgeronde drempel in functionele valuta per definitie niet (langer) een equivalent heeft in euro’s dat exact gelijk is aan de in de wet genoemde euro-bedragen.[voetnoot 4] Dit is in de opvatting van de Kennisgroep eigen aan de praktische en administratieve aard van de regeling en niet in strijd met de wet.[voetnoot 5] Het ook in het kader van een aangifte in functionele valuta blijvend laten prevaleren van de wettelijke euro-bedragen zou daarnaast een standaardafronding impliceren, afhankelijk van de aard van de drempel etc. naar beneden of juist naar boven. Zie ook het vervolg van dit memorandum.

2.5. Over de vraag hoe de afronding moet plaatsvinden is in wet- en regelgeving, noch in de toelichting daarop, noch in het Beleidsbesluit[voetnoot 6] iets bepaald of opgemerkt. Zie wel artikel 1, onderdeel d, RFV met betrekking tot het hiervoor bij punt 1.2 en 1.3 onderstreepte begrip:

“Deze regeling verstaat onder:

d. (…) gemiddelde koers van de andere geldeenheid over het desbetreffende jaar: het rekenkundige gemiddelde van de dagkoersen van de andere geldeenheid gedurende het desbetreffende jaar;

(…)”[voetnoot 7]

Tot 2016 werd de gemiddelde koers over het desbetreffende jaar berekend door het rekenkundige gemiddelde te nemen van de (twaalf) maandkoersen. De maandkoers werd gesteld op het rekenkundig gemiddelde van de dagkoersen. De toelichting bij de wijziging luidde als volgt:

“De aanpassing van genoemd artikelonderdeel houdt verband met een wijziging in de systemen van de Belastingdienst en bewerkstelligt dat de berekening van de gemiddelde koers over het desbetreffende jaar enkel nog wordt gebaseerd op dagkoersen. Dat is in de afrondingssfeer bovendien iets nauwkeuriger dan de huidige regeling op basis van het rekenkundig gemiddelde van maandkoersen. Om wijzigingen op dit punt gedurende het boekjaar te vermijden, vindt deze aanpassing voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016."

2.6. Voor de afronding van wettelijk in euro’s gestelde drempelbedragen etc. komen de rekenkundige methode en het afronden in het voordeel van belastingplichtige het meest in aanmerking. Het standaard naar beneden of juist altijd naar boven afronden zou in de opvatting van de Kennisgroep onnodig grof uitwerken (zie voorts punt 2.4 hiervoor).

2.7. De rekenkundige methode houdt in het kader van het voorgelegde voorbeeld in dat het laatste cijfer van het af te ronden getal – ‘de hele dollar’ (hierna: het relevante cijfer) – als volgt wordt bepaald:

• indien het cijfer direct na de komma een 0, 1, 2, 3 of 4 is, blijft het relevante cijfer zoals het is;
• indien het cijfer direct na de komma een 5, 6, 7, 8 of 9 is, wordt het relevante cijfer met 1 verhoogd.

Wanneer het cijfer direct na de komma een 0 is, is afronding uiteraard niet aan de orde. Resumerend treedt bij een viertal cijfers na de komma (1, 2, 3 en 4) geen wijziging op, bij een vijftal cijfers na de komma (5, 6, 7, 8 en 9) wel. De afronding is bij deze methode nooit meer dan 0,5

2.8. Een afronding in het voordeel van belastingplichtige zou bij het maximum van de giftenaftrek tot gevolg hebben dat het relevante cijfer altijd met 1 wordt verhoogd, dus ook als het cijfer direct na de komma een 0, 1, 2, 3 of 4 is.

Hetzelfde is het geval bij de franchises van de earningsstrippingmaatregel (artikel 15b, eerste lid, onderdeel b Wet Vpb) en de beperking in de verliesverrekening per 2022 (artikel 20, lid 2, tweede volzin, Wet Vpb).

Het afronden in het voordeel van belastingplichtige kan ertoe leiden dat sprake is van een afronding van 0,9.

2.9. Binnen een wettelijke regeling als de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek van artikel 3.41 Wet IB 2001 kan afronden in het voordeel van belastingplichtige juist weer een verhoging of een verlaging van het relevante cijfer betekenen (afhankelijk van de omvang van het investeringsbedrag).

3. Kiezen tussen de twee methodes

3.1. Bij het maken van de keuze voor een van de twee afrondingsmethodes komt de vergelijking met de btw op. Op de externe site van de Belastingdienst is daarover het volgende opgemerkt[voetnoot 8]:

“Btw-bedrag afronden
U gebruikt voor de afronding van het btw-bedrag de rekenkundige methode. Als het bedrag van de verschuldigde btw op de factuur bestaat uit meer dan 2 cijfers achter de komma, dan rondt u het 3e cijfer achter de komma af op hele centen. Dit doet u als volgt: Is het 3e cijfer achter de komma lager dan 5, dan rondt u het bedrag naar beneden af. Is het 3e cijfer achter de komma 5 of hoger, dan rondt u het bedrag naar boven af. Dit betekent bijvoorbeeld dat u € 20,124 afrondt naar € 20,12 en € 20,125 naar € 20,13. Bij het afronden mag u kiezen uit 2 methodes: U rondt af per geleverd goed of verrichte prestatie of u rond het totaalbedrag af. U mag niet beide methodes naast elkaar gebruiken. En u moet in uw keuze voor gebruik van een methode een vaste lijn volgen. In de aangifte btw rondt u de btw-bedragen af op hele euro’s. Dit mag u in uw voordeel doen.”

3.2. Bij het interpreteren en (willen) extrapoleren van deze ‘btw-passage’ moet het navolgende in ogenschouw worden genomen:

• De aldaar beschreven methodes betreffen ‘toegestaan gebruik’ en kennen geen specifieke wettelijke grondslag.
• De btw-passage heeft geen betrekking op afronding na omrekening van de ene valuta naar de andere.
• De rekenkundige methode (begin van de btw-passage) wordt toegepast ten aanzien van de verschuldigde btw op de factuur, de voorfase in de administratie dus. Daarnaast gaat het hier om de afronding naar twee cijfers achter de komma, niet om de bepaling van het laatste cijfer voor de komma.
• Het afronden in het voordeel van de belastingplichtige (het slot van de btw-passage) ziet op de eindfase, de aangifte (btw), en op afronden op hele valuta, maar ook op de daarin op te nemen daadwerkelijk af te dragen en/of terug te vragen belasting (‘betaling’). De in dit memo behandelde vraag ziet op de bepaling van onderdelen van de belastbare winst c.q. het belastbare bedrag (‘heffingsgrondslag’).

3.3. Voor zover het mogelijk is uit de externe btw-passage een algemene regel af te leiden zou dat kunnen zijn dat ‘in aanloop naar’ de daadwerkelijk verschuldigde belastingbedragen gekozen is voor rekenkundige afronding en dat die belastingbedragen zelf in het voordeel van belastingplichtige worden afgerond.

4. Overige factoren en afwegingen

1. De keuze voor het afronden in het voordeel van belastingplichtige zou (moeten) inhouden dat de Vpb-systemen voor alle huidige én toekomstige bepalingen met euro-bedragen, op basis van de uit de aangifte vennootschapsbelasting blijkende gegevens, geautomatiseerd bepalen wat het uiteindelijke voordeel voor de belastingplichtige is.
2. Het rekenkundig afronden is algemeen bekend en geaccepteerd in het maatschappelijke en economische verkeer.
3. De rekenkundige afronding is voor alle drempels en maxima, dus onafhankelijk van de wisselende karakters ervan, uniform toepasbaar en daarmee goed/beter uitvoerbaar (vergelijk ook onder (a) hiervoor).
4. De rekenkundige methode is neutraal; de uitkomst is onafhankelijk van individuele gevallen. De ene keer zal de belastingplichtige een voordeel hebben, de andere keer een nadeel, maar zonder dat de belastingplichtige daar invloed op heeft.
5. Zoals ook uit punt 2.7 en 2.8 blijkt, leidt een rekenkundige afronding – bij afronding in hele getallen – in meer situaties tot een nauwkeuriger resultaat, dat wil zeggen dat bij die methode een kleinere bandbreedte aan de orde is (afronding tussen 0,1 en 0,5) dan bij de afronding in het voordeel van belastingplichtige (afronding tussen 0,1 en 0,9). Zie ook het bij het volgende punt weergegeven oordeel van de Hoge Raad.
6. In een btw-procedure over de vraag of per product in het voordeel van belastingplichtige (naar beneden) mocht worden afgerond of rekenkundig per kassabon heeft de Hoge Raad na prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie EU geoordeeld dat de rekenkundige methode de juiste afrondingsmethode is.[voetnoot 9] De Hoge Raad oordeelde:
   “Deze methode heeft een geringere onnauwkeurigheidsmarge dan de door belanghebbende in het middel voorgestane methode (…). Om die reden is de rekenkundige methode - ook voor het berekenen van verschuldigde omzetbelasting - de in aanmerking komende afrondingsmethode.”
7. Bij de overgang van guldens naar euro’s per 2002 vond afronding van bedragen in belastingwetten rekenkundig plaats.[voetnoot 10]

5. Conclusie

Al het voorgaande afwegende komt de Kennisgroep tot het standpunt dat voor afronding van naar functionele valuta omgerekende, in wet- en regelgeving opgenomen euro-bedragen die voor de bepaling van het belastbare bedrag van belang zijn, de rekenkundige methode de meest zuivere, neutrale, uniform toepasbare en uitvoerbare methode is.

Voetnoten

[Voetnoot 1, terug naar tekst] Vanwege dit voorbeeld benadert de Kennisgroep de materie hierna eenvoudshalve regelmatig vanuit de giftenaftrek. De beantwoording heeft echter breder bereik.

[Voetnoot 2, terug naar tekst] De voorgelegde casus ging uit van een omrekenkoers van € 0,8653. De Kennisgroep heeft het voorbeeld op dit punt aangepast om te komen tot een verschil tussen rekenkundige afronding en afronding in het voordeel van belastingplichtige.

[Voetnoot 3, terug naar tekst] De investeringsaftrek is ook als voorbeeld genoemd in de officiële toelichting op artikel 3, zesde lid, RFV.

[Voetnoot 4, terug naar tekst] In het voorbeeld € 100.000,6812 respectievelijk € 99.999,816000 (bij terugrekenen tegen dezelfde koers).

[Voetnoot 5, terug naar tekst] Vergelijk ook de btw-procedure die heeft geleid tot de eindbeslissing HR 15 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1980, BNB 2009/214, V-N 2009/24.13. De Hoge Raad oordeelde hierin onder meer: “Hieraan doet niet af dat bij afronding tot op de eurocent de rekenkundige methode ertoe leidt dat de verschuldigde omzetbelasting in sommige gevallen een fractie van een eurocent meer bedraagt dan het bedrag overeenkomend met het wettelijke percentage van de vergoeding.”

[Voetnoot 6, terug naar tekst] Besluit van 30 juli 2020, nr. 2020-69898.

[Voetnoot 7, terug naar tekst] Onderdeel d van artikel 1, RFV is ingevoegd bij Ministeriële regeling van 23 december 2010, DB 2010/281M, Stcrt. 2010, 21111.

[Voetnoot 8, terug naar tekst] https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/btw/administratie_bijhouden/facturen_maken/btw-bedrag_afronden.

[Voetnoot 9, terug naar tekst] HR 15 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1980, BNB 2009/214, V-N 2009/24.13.

[Voetnoot 10, terug naar tekst] Kamerstukken II, 1997-1998, 26 147, nr. 3, p. 4 en 7.