KG:011:2023:10 De verdeling van een nalatenschap en artikel 20a Wet Vpb 1969

Aanleiding

De vraag is opgekomen of de verdeling van een nalatenschap, waartoe het volledige aandelenbelang in een lichaam behoort, ertoe leidt dat de hoofdregel van artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) van toepassing is: de verliezen zijn niet meer voorwaarts verrekenbaar.

De feiten van de casus zijn als volgt:

• Erflater houdt alle aandelen in een beleggingsvennootschap A BV.
• A BV beschikt over verrekenbare verliezen in de zin van artikel 20 Wet Vpb 1969.
• In 2020 overlijdt erflater.
• Tot de nalatenschap behoren alle aandelen van A BV. Er zijn drie erfgenamen.
• Op grond van het testament hebben de drie erfgenamen elk een derde aandeel in de aandelen van A BV geërfd.
• In 2023 wordt de nalatenschap verdeeld waarbij alle aandelen A BV worden toegescheiden aan één erfgenaam.
• De andere twee erfgenamen verkrijgen een overbedelingsvordering op de erfgenaam die alle aandelen A BV krijgt toegescheiden.

Vraag

Is de verdeling van de nalatenschap in 2023, waartoe de aandelen A BV behoren, een wijziging in het uiteindelijke belang in A BV die voortvloeit uit een overgang krachtens erfrecht in de zin van artikel 20a, tweede lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969, op grond waarvan de toepassing van artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb 1969 achterwege blijft?

Antwoord

Ja. De verdeling van een nalatenschap is civielrechtelijk een verkrijging onder de algemene titel van erfopvolging en kwalificeert daarom tekstueel als een wijziging die ‘voortvloeit uit een overgang krachtens erfrecht’ in de zin van artikel 20a, tweede lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969. Deze grammaticale uitleg vindt ook steun in doel en strekking van de regeling.

Dit betekent dat de verdeling van de nalatenschap in dit geval een belangwijziging is die buiten aanmerking blijft voor de beperking van de verliesverrekening van artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb 1969.

Beschouwing

1. Wettekst

1.1. De tekst van artikel 20a, tweede lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 luidt als volgt:

“Voor de toepassing van het eerste lid blijft buiten aanmerking een wijziging van het uiteindelijke belang in de belastingplichtige voorzover:

a.de wijziging voortvloeit uit een overgang krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht (...)”

1.2. Op basis van de tekst van de wet is de civielrechtelijke kwalificatie van de wijziging beslissend. De wijziging moet kwalificeren als een ‘overgang krachtens erfrecht’.

1.3. Civielrechtelijk is de verdeling een verkrijging onder de algemene titel van erfopvolging. Dit volgt uit artikel 3:186, tweede lid, Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Krachtens dit artikel houdt een deelgenoot hetgeen hij verkrijgt onder dezelfde titel als waaronder de deelgenoten dit tezamen vóór de verdeling hielden.

1.4. Voor de erfgenaam die alle aandelen A BV krijgt toegescheiden is de verdeling dus een verkrijging onder dezelfde titel als waaronder de deelgenoten c.q. erfgenamen het goed tezamen vóór de verdeling hielden. Zij hielden het goed onder de algemene titel van erfopvolging. De verkrijging van de erfgenaam van alle aandelen A BV heeft dus ook te gelden als een verkrijging onder de algemene titel van erfopvolging. 

2. Wetsgeschiedenis

2.1. In de parlementaire geschiedenis bij de invoering van Boek 3, 5 en 6 BW is het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1984/85, 17 496, nr. 10, p. 59):

“(…) De vraag rees wat rechtens is, indien een deelgenoot-erfgenaam het aandeel in een goed van een der andere erfgenamen heeft gekocht en vervolgens het goed toegescheiden krijgt, ingeval het gaat om een goed dat de erflater te kwader trouw van een beschikkingsonbevoegde verkreeg of dat de erflater te goeder trouw krachtens een nietige titel verkreeg.

Vooropgesteld moet worden dat de enkele koop voor de toepassing van artikel 3.7.1.14a zonder betekenis is. Zij brengt geen verandering in de omstandigheid dat de deelgenoten vóór de verdeling de nalatenschap onder de algemene titel van erfopvolging hielden. De deelgenoot aan wie het goed wordt toegescheiden verkrijgt dit derhalve onder dezelfde algemene titel, nu het tot overdracht van het door hem gekochte aandeel in het goed niet is gekomen.”

2.2. Gelet op deze civielrechtelijke kwalificatie van de verdeling als verkrijging onder de algemene titel van erfopvolging kan de verdeling worden aangemerkt als een ‘overgang krachtens erfrecht’. Dit betekent dat een dergelijke verdeling naar de letter van de wet in aanmerking komt voor toepassing van de uitzondering van artikel 20a, tweede lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969.

3. Doel en strekking

3.1. De uitzondering voor overgang krachtens erfrecht gold reeds onder de werking van de regeling die door artikel 20a Wet Vpb 1969 werd vervangen, namelijk artikel 20, vijfde lid (oud), Wet Vpb 1969. Bij de totstandkoming van artikel 20a Wet Vpb 1969 is inhoudelijk geen aandacht besteed aan de continuering van de uitzondering voor overgang krachtens erfrecht. Aangenomen moet dan ook worden dat met de invoering van artikel 20a Wet Vpb 1969 niet is beoogd de toepassing van deze uitzondering te beperken.

3.2. Bij de totstandkoming van artikel 20, vijfde lid (oud), Wet Vpb 1969 is doel en strekking van de uitzondering voor ‘erfopvolgers’, zoals deze toen was geredigeerd, niet afzonderlijk toegelicht. Aangenomen moet daarom worden dat de uitzondering voortvloeide uit de algemene bedoeling van artikel 20, vijfde lid (oud), Wet Vpb 1969, namelijk: te voorkomen dat ‘derden’ profiteren van verliezen van ‘lege’ vennootschappen.

3.3. In de parlementaire geschiedenis is bijvoorbeeld over de toen nog als artikel 19, zesde lid, genummerde regeling het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1959/60, 6000, nr. 3, p. 21):

“De bepaling van het zesde lid van artikel 19, (...). Zij is ingegeven door de noodzaak, een dam op te werpen tegen het sinds de verruiming van de compensatietermijn in 1953 ingeslopen misbruik van het verhandelen van lege vennootschappen louter om derden te doen profiteren van een in zulk een vennootschap nog aanwezig verrekenbaar verlies.”

En in gelijke zin ook nog het volgende (Kamerstukken II 1967/68, 6000, nr. 17, p. 3):

“Onderdeel XIV, letter B, geeft een meer algemene omschrijving van de gevallen waarin een lege naamloze vennootschap van verliesverrekening wordt uitgesloten (…). Thans wordt voorgesteld de verrekening uit te sluiten in alle gevallen waarin derden voordelen zouden behalen door verrekening van oude verliezen van een lege vennootschap met latere winsten.” 

3.4. Kennelijk werden ‘erfopvolgers’, gelet op hun karakter als opvolger van de erflateraandeelhouder, zodanig vereenzelvigd met de erflater dat erfopvolgers niet worden gezien als ‘derden’ die niet mogen profiteren van oude verliezen.

3.5. Nu aangenomen moet worden dat de uitzondering van artikel 20a Wet Vpb 1969 voor de overgang krachtens erfrecht een gelijke achtergrond heeft als de uitzondering voor erfopvolging in artikel 20, vijfde lid (oud), Wet Vpb 1969 geldt ook voor artikel 20a Wet Vpb 1969 dat erfopvolgers niet gelden als derden ten opzichte van de erflateraandeelhouder.

3.6. Doel en strekking van artikel 20a Wet Vpb 1969 biedt ook steun voor het maken van een uitzondering voor een belangwijziging door erfopvolging. De totstandkomingsgeschiedenis van artikel 20a Wet Vpb 1969 toont uitdrukkelijk het doel van voorkomen van profiteren door derden (Kamerstukken II 1999-2000, 27209, nr. 3, p. 11-12):

“(...) In de praktijk is echter gebleken dat de huidige regeling (artikel 20, vijfde lid, Vpb) op een aantal punten tekort schiet. (…)

Voorts is de huidige regeling die verliescompensatie uitsluit, niet van toepassing bij een wisseling van aandelen binnen de bestaande groep aandeelhouders. Indien bijvoorbeeld een aandeelhouder voor het tijdstip dat de onderneming wordt gestaakt slechts een klein pakket aandelen heeft, maar daarna de aandelen van de overige aandeelhouders verwerft, blijft de mogelijkheid van verliesverrekening in stand. Dit betekent dat het mogelijk is om de verliezen van de gestaakte onderneming te verrekenen met nieuwe activiteiten die worden ingebracht. Juist deze mogelijkheid heeft ertoe geleid dat derden met een relatief klein belang deelnemen in verlieslatende vennootschappen. (...)”

4. Conclusie

Op basis van de wettekst en doel en strekking van artikel 20a Wet Vpb 1969 is deze latere verdeling van de aandelen, als onderdeel van de afwikkeling van de nalatenschap, aan één van de erfgenamen een wijziging van het uiteindelijke belang die voortvloeit uit een overgang krachtens erfrecht in de zin van artikel 20a, tweede lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969. Het gevolg hiervan is dat de verdeling van de nalatenschap in dit geval een belangwijziging is die buiten aanmerking blijft voor de beperking van de verliesverrekening van artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb 1969.