KG:011:2023:2 Tonnageregeling - begrip 'schip' - zeebrief

Aanleiding

Aan de Kennisgroep bijzondere winstbepalingen vpb is een vraag voorgelegd over het begrip ‘schip’ als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, onder 1, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB).

Vraag

Komt alleen een schip waaraan een zeebrief is verleend in aanmerking voor de kwalificatie als schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, onder 1, Wet IB?

Antwoord

Nee. Het verleend zijn van een zeebrief is geen vereiste voor de kwalificatie als schip bestemd voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee  als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, onder 1, Wet IB.

Beschouwing

1. Wettekst

1.1. Artikel 3.22, lid 4, Wet IB, luidt, voor zover hier van belang:

‘’4. Voor de toepassing van dit artikel, artikel 3.23 en artikel 3.24 wordt onder de winst uit zeescheepvaart verstaan:

a. de winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor:

1°. het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee;’’

1.2. De aanwezigheid van een zeebrief is dus geen expliciet wettelijk vereiste.

2. Wetsgeschiedenis

2.1. Ook de wetsgeschiedenis maakt geen melding van het vereist zijn van een zeebrief. Wel is bijvoorbeeld in de memorie van toelichting herhaaldelijk sprake van een zeeschip als de doelstelling van de regeling wordt beschreven. Zie bijvoorbeeld onderstaande wetsgeschiedenis (Kamerstukken II, 1995/96, 24 482, nr. 3, p. 3):

“Het door de belastingplichtige ingediende verzoek heeft betrekking op alle zeeschepen die hij exploiteert in de onderneming waarop het verzoek betrekking heeft.”

2.2. Het gebruik van het begrip zeeschip betekent echter nog niet dat een zeebrief vereist wordt. Zeeschip kan ook enkel en alleen verwijzen naar, zoals de wettekst dat formuleert, een schip bestemd voor transport over zee. Ook in de artikelsgewijze toelichting wordt rond het wettelijke begrip ‘winst uit zeescheepvaart’ steeds het – ten opzichte van ‘zeeschip’ – neutrale(re) begrip ‘schip’ gebruikt (Kamerstukken II, 1995/96, 24 482, nr. 3, p. 4):

“Voor de toepassing van de tonnagegrondslag wordt onder winst uit zeescheepvaart verstaan de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee dan wel voor het vervoer van zaken of personen ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee, alsmede de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het verrichten van sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee aan schepen. De hier gegeven omschrijving bevat enerzijds elementen die zijn ontleend aan het commentaar dat in het OESO-modelverdrag op artikel 8 wordt gegeven (het artikel betreffende de winst uit zeescheepvaart). Anderzijds zijn er in deze omschrijving elementen opgenomen die ook thans reeds in de Nederlandse fiscale wetgeving voorkomen.’’

Het citaat vermeldt dat de omschrijving is gebaseerd op het commentaar bij artikel 8 van het OESO-modelverdrag en andere elementen uit reeds bestaande fiscale wetgeving. Hierna wordt nader op deze bronnen ingegaan.

3. Commentaar OESO-modelverdrag

3.1. Volgens het commentaar op artikel 8 OESO-modelverdrag 2017 heeft het begrip schip de betekenis van “any vessel used for water navigation”:

"17. Whilst the above alternative provision uses the word “boat” with respect to inland waterways transport, this reflects a traditional distinction that should not be interpreted to restrict in any way the meaning of the word “ship” used throughout the Convention, which is intended to be given a wide meaning that covers any vessel used for water navigation."

3.2. Ook de koppeling in de wetsgeschiedenis aan (het commentaar op) artikel 8 OESO-modelverdrag biedt dus geen grond voor het vereist zijn van een zeebrief voor toepassing van het tonnageregime.

3.3. Hierbij moet wel worden bedacht dat dit onderdeel van het commentaar is toegevoegd in 2017 en dus nog niet bestond ten tijde van de invoering van het tonnageregime in 1995.

3.4.1. Echter, volgens het Besluit van 15 januari 2011, IFZ2010/457M wordt door Nederland:

“(...) bij de uitleg van verdragen met een gewijzigd OESO commentaar de dynamische methode toegepast. Dit leidt ertoe dat wijzigingen die bedoeld zijn als verduidelijking ook van toepassing zijn op verdragen die zijn afgesloten vóór wijziging van het commentaar.“

3.4.2. Inmiddels is dit besluit weliswaar vervangen door het Besluit van 14 juni 2022, nr. 2022-0000143421, maar in laatstgenoemd besluit wordt, zij het daar toegespitst op artikel 7 van het OESO-modelverdrag, onverminderd de dynamische methode gehanteerd:

“Artikel 7 OESO-modelverdrag

In Nederland wordt bij de uitleg van verdragen die zijn afgesloten vóór wijziging van het OESO-commentaar op het betreffende artikel gestreefd naar een uitkomst die zoveel mogelijk aansluit bij de meest recente inzichten in relatie tot het arm’s-lengthbeginsel. Dit leidt ertoe dat wijzigingen die bedoeld zijn als verduidelijking ook van toepassing zijn op verdragen die zijn afgesloten vóór wijziging van het commentaar.”

3.4.3. Het vervangende besluit bevat geen enkele aanwijzing dat de nieuwe redactie een beleidswijziging beoogt in die zin dat Nederland bij de uitleg van verdragen alleen nog de dynamische methode hanteert in het kader van artikel 7 van het OESO-modelverdrag. Nu een dergelijke aanwijzing ontbreekt en het ook een majeure beleidswijziging zou zijn, moet worden aangenomen dat Nederland onverminderd en in het algemeen “bij de uitleg van verdragen met een gewijzigd OESO commentaar de dynamische methode [toepast]”, zoals verwoord in het Besluit van 15 januari 2011, IFZ2010/457M IFZ2010/457M.

3.5. Hoewel bij deze vraag over de zeebrief en het tonnageregime geen sprake is van verdragstoepassing en dit verdragsbeleid dus niet direct van toepassing is, brengt dit verdragsbeleid wel mee dat het buiten directe verdragstoepassing niet toepassen van de dynamische methode rechtvaardiging vereist. En er zijn geen of onvoldoende argumenten om hier af te wijken van de verdragsbeleidskeuze voor de dynamische methode. Als voor de toepassing van het scheepvaartartikel van de Nederlandse verdragen het begrip schip de ruime uitleg heeft van “any vessel used for water navigation” zijn er geen of onvoldoende argumenten om bij artikel 3.22, Wet IB, dat wetshistorisch gekoppeld is aan het scheepvaartartikel in de verdragen, wel een zodanig beperkte uitleg van het begrip schip te geven dat voor artikel 3.22, Wet IB het begrip schip wel een zeebrief vereist.

4. Nederlandse fiscale wetgeving

4.1. Naast de verwijzing naar het commentaar op artikel 8 OESO-modelverdrag verwijst de onder punt 2.2 genoemde memorie van toelichting behorende bij de invoeringswet van het tonnageregime ook naar “elementen (..) die ook thans reeds in de Nederlandse fiscale wetgeving voorkomen.”

4.2. Verwante Nederlandse fiscale wetgeving die hierdoor aandacht vraagt, is bijvoorbeeld de Wet belasting– en premiefaciliteit voor de zeevaart 1995, ook omdat deze werd gewijzigd in dezelfde wet als waarmee het tonnageregime werd ingevoerd. Deze wet kent uitdrukkelijk wel het zeebriefvereiste voor toegang tot de faciliteit.

Artikel 1:

‘’1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

(…)

c. zeeschip: een schip voorzien van een zeebrief als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Zeebrievenwet, (…)’’

4.3. Het feit dat deze verwante fiscale regeling de zeebrief uitdrukkelijk wel eist is een sterk argument tegen het eisen van een zeebrief voor de toegang tot het tonnageregime waar de wettekst juist geen zeebrief vereist. Als het vereiste van een zeebrief naar doel en strekking van het tonnageregime zodanig eigen zou zijn aan het begrip ‘schip’ (of vervoer over ‘zee’) dat dit vereiste niet uitdrukkelijk in de tekst hoeft te worden opgenomen, dan had de wetgever dit ook buiten de tekst kunnen laten in de Wet belasting– en premiefaciliteit voor de zeevaart 1995.

5. Conclusie

Noch de wettekst, noch de wetsgeschiedenis biedt grond voor het vereist zijn van een zeebrief voor toegang tot het tonnageregime. De verwante regelingen waar in de wetsgeschiedenis naar wordt verwezen bieden eerder argumenten tegen het vereist zijn van een zeebrief voor het tonnageregime.