KG:011:2023:3 Tonnageregeling - begrip 'vervoer over zee' - korte tijd op zee

Aanleiding

Aan de Kennisgroep bijzondere winstbepalingen vpb is een vraag voorgelegd over het begrip ‘vervoer over zee’ als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, onder 1, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in de situatie dat vervoer van een Nederlandse haven naar een buitenlandse haven slechts gedeeltelijk over zee plaatsvindt.

Vraag

Is vervoer van een Nederlandse haven naar een buitenlandse haven, waarbij slechts een beperkt deel van het traject over zee gevaren wordt, voor het gehele vaartraject vervoer in het internationale verkeer over zee als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, onder 1, Wet IB 2001?

Antwoord

Ja. Ook vervoer van een Nederlandse haven naar een buitenlandse haven dat slechts voor een beperkt deel over zee voert is vervoer in het internationale verkeer over zee als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, onder 1, Wet IB 2001. Dit volgt uit de wetsgeschiedenis van deze bepaling. Het bepaalde in artikel 3.22, twaalfde lid, tweede volzin, Wet IB 2001, maakt dit niet anders, noch naar de letter, noch naar de bedoeling.

Beschouwing

1. Bij de totstandkoming in 1995 van het (thans) in artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, onder 1, Wet IB 2001 opgenomen begrip “vervoer (..) in het internationale verkeer over zee” is het volgende opgemerkt over de toepassing, als zowel over zee als over binnenwateren wordt gevaren (Kamerstukken II 1995/96, 24482, nr. 3, p. 5):

“Het schip moet voor het vervoer van zaken of personen op zee worden gebezigd. Een schip dat zowel voor activiteiten op zee als in binnenwateren wordt gebruikt, wordt voor deze regeling geacht ten behoeve van werkzaamheden op zee te worden geëxploiteerd, indien het zwaartepunt van de activiteiten op zee ligt. De integrale vaartijd tussen een los- of laadhaven en zee wordt in dit kader beschouwd als activiteit op zee.”

2. De wetgever heeft het binnenwatertraject tussen de laadhaven en de zee en het binnenwatertraject tussen de zee en de loshaven in de wetsgeschiedenis dus uitdrukkelijk aangeduid als zeevervoer.

3. Op basis van deze wetsgeschiedenis van het begrip vervoer over zee in (thans) artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, onder 1, Wet IB 2001, geldt het in de vraag beschreven transport dus voor het gehele traject als zeevervoer.

4. Echter, als het traject dat over zee wordt gevaren slechts een beperkt deel uitmaakt van het totale vaartraject, zoals in de voorgelegde casus, rijst de vraag of kwalificatie als zeevervoer toch achterwege moet blijven, omdat kwalificatie van het totale transport als zeevervoer te strijdig zou zijn met het werkelijke karakter van het transport.

5. Voor een dergelijke afwijking van de wetsgeschiedenis bestaat echter onvoldoende dwingende reden. Ook als vervoer slechts beperkt over zee plaatsvindt heeft dit tal van substantiële materiële gevolgen voor het geheel van de reis. Bijvoorbeeld wat betreft de vereisten met betrekking tot de scheepsconstructie, navigatie, communicatie en opleiding van de bemanning. Het geheel van de aan het zeetraject verbonden gevolgen is zodanig substantieel dat de uit de wetsgeschiedenis volgende ‘zeevervoerskwalificatie’ ook bij een beperkt vaartraject over zee niet zodanig strijdt met het werkelijke karakter van het vervoer dat deze zeevervoerskwalificatie achterwege moet blijven.

6. Onduidelijk is vervolgens nog of deze uit de wetsgeschiedenis volgende zeevervoerskwalificatie wordt bekrachtigd door het later (kortweg) in 2005 ingevoerde artikel 3.22, twaalfde lid, Wet IB 2001, destijds luidend, voor zover hier van belang (tweede volzin):

“(…) Indien een transport over zee plaatsvindt met inbegrip van transport door een waterweg van maritieme aard in de zin van de Verordening (EG) nr. 13/2004 van de Commissie van 8 december 2003 tot vaststelling van de lijst van waterwegen van maritieme aard, bedoeld in artikel 3, onder d), van Verordening (EEG) nr. 1108/70 van de Raad (PbEU 2004, L 3), wordt het transport voor het gehele traject geacht transport over zee te zijn.”

7. Ook in artikel 3.22, twaalfde lid, tweede volzin, Wet IB 2001, wordt als zeevervoer aangemerkt vervoer dat deels voert over genoemde maritieme waterwegen. Letterlijk beschouwd vereist de zeevervoerskwalificatie krachtens deze bepaling echter dat eerst is vastgesteld dat sprake is van een transport dat als geheel beschouwd geldt als transport over zee (“Indien een transport over zee plaatsvindt (…)”), waarvan een deel niet over zee voert, maar over de genoemde maritieme waterwegen. Wanneer sprake is van een “transport over zee” als hier bedoeld is niet nader ingevuld.

8. Duidelijk is wel dat artikel 3.22, twaalfde lid, tweede volzin, Wet IB 2001, niet strekt tot het beperken van de reikwijdte van het in artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, onder 1, Wet IB 2001, opgenomen begrip “vervoer (..) in het internationale verkeer over zee”.

9. Allereerst is artikel 3.22, twaalfde lid, tweede volzin, Wet IB 2001, tekstueel eenduidig niet beperkend van karakter.

10. Ten tweede biedt ook de wetsgeschiedenis van artikel 3.22, twaalfde lid, tweede volzin, Wet IB 2001, geen grond voor een beperkende uitleg. Het twaalfde lid, tweede volzin (zoals dit thans luidt) is door de wetgever geformuleerd op basis van een reactie van de Europese Commissie op de uitbreiding van het begrip zee – via de wet Overige Fiscale Maatregelen 2005 – met een aantal maritieme waterwegen, zoals bijvoorbeeld de Westerschelde. De afwijzende reactie van de Commissie van de door Nederland voorgenomen uitbreiding van het begrip zee moest met name voorkomen dat activiteiten in en rond havens zouden kunnen kwalificeren als zeetransport. De kwalificatieregel van het twaalfde lid, tweede volzin is afkomstig uit de reactie van de Commissie en is in deze reactie geformuleerd als nuancering, verzachting, van zijn afwijzing van maritieme waterwegen als onderdeel van het begrip zee.

11. Voor zover hier van belang luidde deze reactie van de Commissie:

“Subject: Clarifications on the guidelines on State aid to maritime transport

(...)

II. Definition of sea

The guidelines indicate that activities carried out in ports, or which consist in assisting ci self-propelled vessel to reach port do not constitute “maritime transport’ and do not qualify for State aid. Under international law (UNCLOS Convention) the edge of what can be considered as “sea” is the low-water line along the coast. Therefore, activities others than those performed in waters off the shore-line do not qualify for State aid.  

Having said that, a voyage at deep sea which is performed by a sea-going ship carrying passengers and/or goods which includes a journey in a waterway of a maritime character within the meaning of Regulation 13/2004 may be deemed as being a “voyage at sea’ and therefore be deemed an eligible activity.”

12. Deze reactie van de Commissie is door Nederland vertaald naar de huidige versie van artikel 3.22, twaalfde lid, tweede volzin, Wet IB 2001, welke vernieuwde formulering als volgt werd toegelicht (Kamerstukken II 2005/06, 30306, nr. 31, p. 15):

”In het OFM 2005 is tot uitdrukking gebracht dat de Nederlandse maritieme waterwegen Noordzeekanaal, Rotterdamse Waterweg en Nieuwe Maas, Westerschelde en Kanaal Gent-Terneuzen kwalificeren als zee. De Europese Commissie heeft aangegeven dat een dergelijke invulling van het begrip zee niet in overeenstemming is met de gewijzigde richtsnoeren. Om die reden wordt voorgesteld de eerder opgenomen definitie van zee te wijzigen.

Uit de reactie van de Europese Commissie blijkt dat de laagwaterlijn langs de kust als grens van de zee moet worden beschouwd. Hieronder moet worden verstaan alle wateren die zich buitengaats (volle zee) bevinden van elk van de Lidstaten van de Europese Gemeenschap. Daarbij merkt de Europese Commissie nog wel op, dat indien sprake is van een reis over volle zee, uitgevoerd door een zeegaand schip dat personen en/of zaken vervoert, waarbij tevens als onderdeel van de zeereis wordt gereisd over bovengenoemde maritieme waterwegen, de reis over deze maritieme waterwegen geacht wordt te behoren tot de reis over volle zee. Hierbij wordt door ondergetekende opgemerkt dat activiteiten in en rond havens en op binnenwateren in dit verband niet kwalificeren als zeetransport in de zin van de gewijzigde richtsnoeren.”

13. Uit deze totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.22, twaalfde lid, tweede volzin, Wet IB 2001, blijkt dat noch de Commissie, noch de wetgever met die bepaling inperking beoogde van de uit de wetsgeschiedenis uit 1995 (zie punt 1 hiervoor) volgende regel dat varen van en naar de zee geldt als zeevervoer als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, onder 1, Wet IB 2001.

14. Noch de tekst noch de bedoeling van artikel 3.22, twaalfde lid, tweede volzin, Wet IB 2001, verzetten zich dan ook tegen het blijven volgen van de wetsgeschiedenis uit 1995 over het begrip vervoer over zee als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, onder 1, Wet IB 2001 en het op basis daarvan als zeevervoer aanmerken van het volledige transport als bedoeld in de voorgelegde vraag.

15. Voor alle duidelijkheid wordt tot slot nog benadrukt dat voor de vraag of voor het desbetreffende schip gebruik kan worden gemaakt van het tonnageregime, het geheel van de activiteiten van het schip beslissend is. Eveneens op basis van de bij punt 1 hiervoor genoemde wetsgeschiedenis uit 1995 geldt voor de beoordeling van dit geheel van activiteiten dat beslissend is of “het zwaartepunt van de activiteiten op zee ligt”. In de voorgelegde vraag gaat het echter niet om de beoordeling van het geheel, maar om de vraag wanneer een bepaald individueel transport kwalificeert als zeevervoer. Het gegeven antwoord ziet dan ook alleen op de zeevervoerkwalificatie van een individueel transport.