KG:011:2023:6 Tonnageregeling - begrip ‘zee’ (artikel 3.22, twaalfde lid, Wet IB 2001)

Aanleiding

Een belastingplichtige wil het tonnageregime toepassen van artikel 3.22 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Dit vereist onder meer dat de werkzaamheden van belastingplichtige plaatsvinden op zee. Voor de toepassing van de artikelen 3.22 en 3.23 Wet IB 2001 wordt onder ‘zee’ verstaan "alle wateren die zich bevinden voorbij de laagwaterlijn van de kust”.

De werkzaamheden van belastingplichtige vinden plaats (ver) buiten de laagwaterlijn van de kust. In sommige gevallen gelden deze wateren volgens internationaal recht toch als binnenwateren en dus niet als zee, omdat de staat waarin de wateren zijn gelegen deze als binnenwater kwalificeert en deze staat hiertoe bevoegd is krachtens de United Nations Convention on the Law of the Sea (VN Zeerechtverdrag, hierna: UNCLOS).

Vraag

Kwalificeren wateren, zoals baaien, zeearmen en kustwateren, die zich bevinden voorbij de laagwaterlijn van de kust ook als zee voor de toepassing van de artikelen 3.22 en 3.23 Wet IB 2001, als deze wateren voor de toepassing van de UNCLOS gelden als binnenwateren en dus niet als zee, omdat deze wateren door de kuststaat als binnenwateren zijn gekwalificeerd en deze staat hiertoe bevoegd is op grond van UNCLOS?

Antwoord

Ja. Deze wateren kwalificeren als zee voor de toepassing van de artikelen 3.22 en 3.23 Wet IB 2001. De wettekst is eenduidig. Artikel 3.22, twaalfde lid, Wet IB 2001 kwalificeert uitdrukkelijk alle wateren voorbij de laagwaterlijn als zee voor de toepassing van artikel 3.22 en 3.23 Wet IB 2001. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever op aangeven van de Europese Commissie (hierna: de Commissie) heeft willen aansluiten bij het begrip zee volgens de UNCLOS. Onduidelijk is echter of de Commissie en daarmee ook de wetgever alleen aansluiting beoogde bij de hoofdregel van de UNCLOS, die de grens van de zee trekt langs de laagwaterlijn voor de kust, of dat ook aansluiting is beoogd bij de in UNCLOS opgenomen bijzondere regelingen voor de zeegrens.

Nu de bedoeling van de wetgever onduidelijk is en dus niet eenduidig dwingt tot afwijking van de eenduidige wettekst, is er voor afwijking van die wettekst onvoldoende rechtvaardiging.

Beschouwing

1. Wetsgeschiedenis begrip zee in artikel 3.22, twaalfde lid, Wet IB 2001

1.1. In de wet Overige fiscale maatregelen 2005 werd in het twaalfde lid van artikel 3.22 Wet IB 2001 het begrip zee gedefinieerd. Aangezien deze bepaling gelet op het staatsteunkarakter van de regeling de goedkeuring van de Commissie vereiste, trad de bepaling nog niet in werking.

Wat betreft het begrip zee reageerde de Commissie als volgt:

‘’Subject: Clarifications on the guidelines on State aid to maritime transport

(..)

II. Definition of sea

The guidelines indicate that activities carried out in ports, or which consist in assisting ciself-propelled vessel to reach port do not constitute “maritime transport’ and do notqualify for State aid. Under international law (UNCLOS Convention) the edge of what can be considered as “sea” is the low-water line along the coast. Therefore, activities others than those performed in waters off the shore-line do not qualify for State aid.’’

1.2. De Commissie is dus van mening dat voor de definitie van zee moet worden aangesloten bij de UNCLOS en dat volgens de UNCLOS de zee eindigt bij de laagwaterlijn langs de kust.

1.3. Na de reactie van de Commissie is de wet aangepast. Hierover is het volgende opgemerkt bij de behandeling van het Belastingplan 2006 (Kamerstukken II 2005/06, 30306, nr. 31, p. 15):

“Dit betreft ten eerste de definitie van het begrip zee, die zowel voor de toepassing van de tonnageregeling als voor de afdrachtvermindering van belang is. In het OFM 2005 is tot uitdrukking gebracht dat de Nederlandse maritieme waterwegen Noordzeekanaal, Rotterdamse Waterweg en Nieuwe Maas, Westerschelde en Kanaal Gent–Terneuzen kwalificeren als zee. De Europese Commissie heeft aangegeven dat een dergelijke invulling van het begrip zee niet in overeenstemming is met de gewijzigde richtsnoeren. Om die reden wordt voorgesteld de eerder opgenomen definitie van zee te wijzigen. Uit de reactie van de Europese Commissie blijkt dat de laagwaterlijn langs de kust als grens van de zee moet worden beschouwd. Hieronder moet worden verstaan alle wateren die zich buitengaats (volle zee) bevinden van elk van de Lidstaten van de Europese Gemeenschap. Daarbij merkt de Europese Commissie nog wel op, dat indien sprake is van een reis over volle zee, uitgevoerd door een zeegaand schip dat personen en/of zaken vervoert, waarbij tevens als onderdeel van de zeereis wordt gereisd over bovengenoemde maritieme waterwegen, de reis over deze maritieme waterwegen geacht wordt te behoren tot de reis over volle zee. Hierbij wordt door ondergetekende opgemerkt dat activiteiten in en rond havens en op binnenwateren in dit verband niet kwalificeren als zeetransport in de zin van de gewijzigde richtsnoeren.”

1.4. Na de aanpassing luidde artikel 3.22, twaalfde lid, Wet IB 2001 dan ook als volgt:

“Voor de toepassing van dit artikel wordt onder zee verstaan alle wateren die zich bevinden voorbij de laagwaterlijn van de kust van elk van de Lidstaten van de Europese Gemeenschap. Indien een transport over zee plaatsvindt met inbegrip van transport over een vaarweg die voorkomt op de lijst van waterwegen van maritieme aard, zoals opgenomen in bijlage I van de verordening (EG) nr. 13/2004 van de Commissie van de Europese Gemeenschap van 8 december 2003 (Pb EU, nr. L3), wordt het transport voor het gehele traject geacht transport over zee te zijn.”

1.5. Met de wet Overige fiscale maatregelen 2008 is artikel 3.22, twaalfde lid, Wet IB 2001 ‘weer’ gewijzigd, waarbij de passage “van elk van de Lidstaten van de Europese Gemeenschap” uit de eerste volzin is geschrapt. De reden hiervoor was dat deze zinsnede het ongewenste effect had dat in bepaalde niet EU-situaties toch gebruik kon worden gemaakt van het tonnageregime, terwijl dit niet gewenst was, bijvoorbeeld bij het vervoer over de Mississippi of Wolga.

Vanaf 1 januari 2008 tot en met 31 december 2013 luidde artikel 3.22, twaalfde lid, Wet IB 2001 als volgt:

“Voor de toepassing van dit artikel en artikel 3.23 wordt onder zee verstaan alle wateren die zich bevinden voorbij de laagwaterlijn van de kust. Indien een transport over zee plaatsvindt met inbegrip van transport door een waterweg van maritieme aard in de zin van de verordening (EG) nr. 13/2004 van de Commissie van de Europese Gemeenschap van 8 december 2003 (Pb EU, nr. L3), wordt het transport voor het gehele traject geacht transport over zee te zijn.”

1.6. Tijdens de parlementaire behandeling van voormelde wetswijziging is aangegeven dat voor de definitie van het begrip zee is aangesloten bij de terminologie van de UNCLOS (Kamerstukken II 2007/08, 31206, nr. 3, p. 29):

“De wijziging ingevolge het tweede lid heeft betrekking op de definitie van het begrip zee. In zowel de tonnageregeling als de afdrachtvermindering zeevaart is een definitie van het begrip zee gegeven. Alleen transport over zee komt in aanmerking voor voornoemde fiscale faciliteiten. Voor de definitie van het begrip zee is aangesloten bij de terminologie van de United Nations Convention on the Law of the Sea (UNCLOS). Als zee wordt beschouwd: wateren die zich bevinden buiten de laagwaterlijn voor de kust. (…)”

1.7. Met ingang van 1 januari 2014 luidt de wettekst van artikel 3.22, twaalfde lid, Wet IB 2001 (waarbij de eerste volzin ongewijzigd is gebleven):

“Voor de toepassing van dit artikel en artikel 3.23 wordt onder zee verstaan alle wateren die zich bevinden voorbij de laagwaterlijn van de kust. Indien een transport over zee plaatsvindt met inbegrip van transport door een waterweg van maritieme aard in de zin van de Verordening (EG) nr. 13/2004 van de Commissie van 8 december 2003 tot vaststelling van de lijst van waterwegen van maritieme aard, bedoeld in artikel 3, onder d), van Verordening (EEG) nr. 1108/70 van de Raad (PbEU 2004, L 3), wordt het transport voor het gehele traject geacht transport over zee te zijn”

2. Begrip zee volgens UNCLOS

2.1. Zoals hiervoor vermeld geeft de Commissie aan dat gezien het internationale recht en met name de UNCLOS de laagwaterlijn van de kust als grens van de zee moet worden beschouwd.  

2.2. In de UNCLOS geldt de laagwaterlijn inderdaad in beginsel als grens van de (territoriale) zee. Als hoofdregel geldt krachtens artikel 4 juncto artikel 5 UNCLOS namelijk kort gezegd de zogenoemde normale basislijn als grens van de zee en wordt voor deze normale basislijn aangesloten bij de laagwaterlijn.

Artikel 4: “De buitengrens van de territoriale zee wordt aangegeven door de lijn waarvan elk punt op een afstand gelijk aan de breedte van de territoriale zee is gelegen van het dichtstbijgelegen punt van de basislijn.”

Artikel 5: “Behalve wanneer in dit Verdrag anders bepaald, is de normale basislijn vanwaar de breedte van de territoriale zee wordt gemeten de laagwaterlijn langs de kust, zoals die is aangegeven op officieel door de kuststaat erkende, op grote schaal uitgevoerde zeekaarten.”       

2.3. In de UNCLOS wordt de grens van de zee echter niet altijd bepaald op basis van de normale basislijn (laagwaterlijn).

2.4. Zo kan de kuststaat op grond van artikel 7 UNCLOS voor het vaststellen van de basislijn in bepaalde gevallen ‘rechte basislijnen’ trekken. De wateren die landwaarts van deze ‘rechte basislijnen’ liggen kwalificeren op grond van artikel 8 UNCLOS als binnenwateren en daarmee niet als zee.

Artikel 7: “1. Op plaatsen waar de kustlijn diepe uithollingen en insnijdingen vertoont, of indien er een eilandenreeks langs en in de onmiddellijke nabijheid van de kust ligt, kan de methode van rechte basislijnen die daarvoor in aanmerking komende punten verbinden, worden toegepast voor het vaststellen van de basislijn vanwaar de breedte van de territoriale zee wordt gemeten.’’

Artikel 8: ‘’1. Behalve zoals bepaald in Deel IV maken wateren gelegen aan de landzijde van de basislijn van de territoriale zee deel uit van de binnenwateren van de Staat.’’

2.5. Een andere afwijking van de hoofdregel dat de laagwaterlijn (normale basislijn) beslissend is, vormt bijvoorbeeld artikel 10 UNCLOS, dat onder andere  toestaat dat een kuststaat tussen de natuurlijke toegangspunten van een baai een afsluitingslijn mag trekken. De wateren die worden ingesloten door de afsluitingslijn kwalificeren als binnenwater.

Artikel 10: “4. Indien de afstand tussen de natuurlijke toegangspunten van een baai bij laag water niet groter is dan vierentwintig zeemijl, kan tussen deze twee punten een afsluitingslijn worden getrokken, waarbij de aldus ingesloten wateroppervlakte zal worden beschouwd als tot de binnenwateren te behoren.’’

3. Conclusie

Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever op aangeven van de Commissie heeft willen aansluiten bij het begrip zee volgens de UNCLOS. Onduidelijk is echter of de Commissie en daarmee ook de wetgever alleen aansluiting beoogde bij de hoofdregel van de UNCLOS, die de grens van de zee trekt langs de laagwaterlijn voor de kust, of dat ook aansluiting is beoogd bij de in UNCLOS opgenomen bijzondere regelingen voor de zeegrens.

Nu de bedoeling van de wetgever onduidelijk is en dus niet eenduidig dwingt tot afwijking van de eenduidige wettekst, is er voor afwijking van die wettekst onvoldoende rechtvaardiging. Ook wateren zoals baaien, zeearmen en kustwateren, die zich bevinden voorbij de laagwaterlijn van de kust, maar die voor toepassing van de UNCLOS gelden als binnenwateren, kwalificeren dus als zee voor de toepassing van de artikelen 3.22 en 3.23 Wet IB 2001.