KG:011:2025:1 Tonnageregeling bij tijd- of reischarter tijdens opstartfase zeescheepvaartonderneming

Publicatiedatum 28-01-2025, 11:43 | Laatste update 28-01-2025, 14:54 | Standpunt

Aanleiding

De beschikbare feiten van de casus zijn als volgt:

• In boekjaar 1 start X in Nederland ondernemingsactiviteiten op het gebied van vervoer van zaken in het internationale verkeer over zee.
• X neemt in dat jaar schepen in tijd- of reischarter die worden gebruikt voor internationaal vervoer over zee in de zin van artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, sub 1°, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De schepen voeren een vlag van een van de lidstaten van de Europese Unie.
• X heeft in boekjaar 1 ook de bedoeling nieuwe zeescheepvaartactiviteiten te gaan starten met een schip in eigendom en geeft ook uitvoering aan die bedoeling. Dat schip wordt door derden gebouwd en zal in boekjaar 2 worden opgeleverd en feitelijk worden geëxploiteerd in de zin van artikel 3.22, vijfde lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Dat schip zal dan voldoen aan de voorwaarden om de genoten winst uit zeescheepvaart te bepalen aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald zoals bedoeld in artikel 3.22, 3.23 en 3.24 Wet IB 2001 (hierna: de tonnageregeling).
• X wil de winst van de schepen die in tijd- of reischarter worden gebruikt vanaf boekjaar 1 bepalen met toepassing van de tonnageregeling.
• Toepassing van de tonnageregeling op de winst in boekjaar 1 van de schepen in tijd- of reischarter vereist (onder andere en voor zover hier van belang) dat daarnaast in boekjaar 1 sprake is van het beheer van een schip dat in (mede-)eigendom of rompbevrachting wordt gehouden (artikel 3.22, vijfde lid, onderdeel c, sub 1°, Wet IB 2001, juncto artikel 3.22, vijfde lid, onderdeel a, Wet IB 2001).

Vraag

Wordt al in boekjaar 1 voldaan aan de eis dat naast de tijd-of reischarter ook het beheer wordt verricht van een schip dat in (mede-)eigendom of rompbevrachting wordt gehouden, als in boekjaar 1 slechts uitvoering wordt gegeven aan de bedoeling om in boekjaar 2 een schip in (mede-)eigendom te gaan beheren?

Antwoord

Nee. Het feit dat in boekjaar 1 uitvoering wordt gegeven aan de bedoeling om in boekjaar 2 een schip in (mede-)eigendom te gaan beheren, brengt niet mee dat al in boekjaar 1 sprake is van beheer in (mede-)eigendom van een schip.

Beschouwing

Europees kader

Met de tonnageregeling wordt voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting invulling gegeven aan de mogelijkheid om staatssteun te verlenen aan ondernemingen die actief zijn op het gebied van zeevervoer. Deze staatssteun dient te passen binnen de communautaire richtsnoeren betreffende staatssteun voor het zeevervoer (2004/C 13/03). De achtergrond hiervan is dat ondersteuning van het zeevervoer leidt tot een sterkere maritieme sector in Europa zonder dat onwenselijke concurrentieverstoring tussen de lidstaten plaatsvindt.

Wettelijk kader

De tekst van artikel 3.22 Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“1. Op verzoek van de belastingplichtige wordt, in afwijking van de artikelen 3.8 tot en met 3.20, 3.25 tot en met 3.65, en 3.79, de winst uit zeescheepvaart bepaald aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald.

2. Het verzoek wordt gedaan in het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit de desbetreffende onderneming winst uit zeescheepvaart geniet, dan wel in het tiende jaar of een veelvoud daarvan nadien. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.

(…)

4. Voor de toepassing van dit artikel, artikel 3.23 en artikel 3.24 wordt onder de winst uit zeescheepvaart verstaan:

a. de winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor:

1°. het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee;

(…)

5. Voor de toepassing van dit artikel, artikel 3.23 en artikel 3.24 is sprake van exploitatie van een schip, indien de belastingplichtige:

a. in Nederland in belangrijke mate het beheer verricht van het schip, het schip de vlag voert van een van de lidstaten van de Europese Unie of van een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte en de belastingplichtige het schip:

1° in eigendom heeft of mede in eigendom heeft en niet in rompbevrachting heeft gegeven;

of

2° in rompbevrachting houdt;

(…)

c. het schip in tijd- of reischarter houdt, mits:

1°. de belastingplichtige daarnaast een of meer schepen beheert op een wijze als bedoeld in de aanhef van dit lid en onderdeel a, waarbij schepen in mede-eigendom alleen in aanmerking worden genomen indien die mede-eigendom ten minste 5% beloopt; en

2°. het jaartotaal van de netto-dagtonnages van de schepen die de belastingplichtige in tijd- of reischarter houdt en die niet de vlag voeren van een van de lidstaten van de Europese Unie of van een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte niet meer bedraagt dan 75% van het vóór toepassing van dit subonderdeel bepaalde jaartotaal van de netto-dagtonnages van de schepen, bedoeld in het eerste lid, waarbij van schepen in mede-eigendom de netto-dagtonnages slechts in aanmerking worden genomen naar rato van de mate van mede-eigendom in die schepen, tenzij de belastingplichtige zowel het volledige bemanning- en technische beheer als commerciële beheer van die schepen verricht; of (…)”

Beleid

In onderdeel 4.1.1 van het besluit van 22 oktober 2024, nr. 2024-19987  (hierna: tonnagebesluit) is een toelichting gegeven op het aanvangsmoment van de tonnageregeling tijdens de opstartfase van een zeescheepvaartonderneming:

 “Als de bedoeling bestaat een zeescheepvaartonderneming te gaan drijven met een door derden gebouwd schip geniet belastingplichtige winst uit zeescheepvaart vanaf de eerste kosten gemaakt ter uitvoering van die bedoeling, bijvoorbeeld de kosten van overleg en advies over de bestelling van het schip. Zoals boven toegelicht moet dan een verzoek om toepassing van het tonnageregime gedaan worden in het jaar waarin de eerste voorbereidende handeling wordt verricht en geldt het regime, bij toekenning, met ingang van dat jaar van die eerste voorbereidende handeling.¹

Deze behandeling van een dergelijke opstartfase stoelt met name ook op de bedoeling van de wetgever om belastingplichtige niet de onevenwichtige mogelijkheid te geven om eerst met betrekking tot een (naar verwachting) verliesgevende periode te kiezen voor het normale winstregime en vervolgens bij aanvang van de (naar verwachting) winstgevende periode over te stappen naar het tonnageregime.²”

Voetnoten uit citaat tonnagebesluit:
1. Gelijk standpunt is door mij verwoord voor Hoge Raad, 16-12-2016, ECLI:NL:HR:2016:2859. In zijn arrest heeft de Hoge Raad dit punt onbeslist gelaten.
2. Kamerstukken II, 1995/96, 24 482, nr. 5 p. 1

Bij dit onderdeel van het tonnagebesluit is verwezen naar het standpunt van de Staatssecretaris van Financiën in de procedure van het arrest van 16 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2859. Hierin is het primaire standpunt van de staatssecretaris als volgt verwoord:

“De Staatssecretaris stelt primair dat niet tijdig om toepassing van de tonnageregeling is verzocht, nu reeds in 2009 (negatieve) winst uit zeescheepvaart is behaald. Hij meent dat de bestelling van de zeeschepen met het oog op de exploitatie ervan de eerste exploitatiehandelingen zijn in het kader van de zeescheepvaartonderneming. De door de belanghebbende genoemde zaken HR BNB 2007/192 en HR BNB 2010/334 (hieronder, 4.8 en 4.9, geciteerd) acht hij niet vergelijkbaar omdat in die zaken de belanghebbenden zelf schepen (ver)bouwden en op die (ver)bouw winst behaalden, welke winst (nog) geen zeescheepvaart-exploitatiewinst opleverde. Belanghebbende(s) onderneming daarentegen heeft slechts tot doel de exploitatie van een door derden te bouwen schip. Zij heeft slechts in de opstartfase van scheepvaartondernemingen een bestelling gedaan voor een te bouwen schip met het oog op de exploitatie daarvan. Minstens was in 2009 al sprake van “werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van een schip” in de zin van art. 3.22(4)(b) Wet IB 2001) en van uitgaven met het oog op scheepsexploitatie.”

Dit standpunt strookt met de bedoeling van de wetgever om de omzet en de hiermee samenhangende kosten tot de winst uit zeescheepvaart te rekenen. Daarnaast zou een zeescheepvaartonderneming in de opstartfase niet de onevenwichtige mogelijkheid moeten hebben om eerst met betrekking tot een (naar verwachting) verliesgevende periode te kiezen voor het normale winstregime en vervolgens bij aanvang van de (naar verwachting) winstgevende periode over te stappen naar het tonnageregime. Zie in dit verband de volgende citaten uit de parlementaire geschiedenis:

“Dit betekent dat bij het bepalen van de winst uit zeescheepvaart zowel de feitelijk behaalde omzet als de daarmee samenhangende kosten buiten aanmerking blijven.”

Kamerstukken II, 2095/96, 24482, nr. 3, p. 3.

“In de memorie van toelichting heb ik aangegeven dat met de keuze voor deze termijn wordt beoogd tegen te gaan dat reders hun verliezen uit zeescheepvaart onder het bestaande regime nemen en in de winstgevende periode overgaan op de forfaitaire wijze van winstbepaling.”

Kamerstukken II, 2095/96, 24482, nr. 5, p. 2.

Samenvattend is de staatssecretaris van mening dat al sprake kan zijn van winst uit zeescheepvaart voordat feitelijk een schip wordt geëxploiteerd in de zin van artikel 3.22, vijfde lid, Wet IB 2001, maar al wel exploitatiehandelingen worden verricht. Als de bedoeling bestaat een voor de tonnageregeling kwalificerende zeescheepvaartonderneming te starten met een door derden gebouwd schip, dan is sprake van winst uit zeescheepvaart vanaf het moment dat hiervoor de eerste kosten worden gemaakt (hierna: de opstartfase). Ook als geen sprake zou zijn van exploitatiehandelingen in de opstartfase, dan kan alsnog sprake zijn van samenhangende werkzaamheden in de zin van artikel 3.22, vierde lid, onderdeel c, Wet IB 2001 die onder de tonnageregeling vallen.

Toepassing op de casus

Op basis van artikel 3.22, vijfde lid, onderdeel c, sub 1°, Wet IB 2001, kan de tonnageregeling worden toegepast voor schepen in tijd- of reischarter indien daarnaast ten minste één schip wordt beheerd in de zin van het vijfde lid, onderdeel a. Hiervan is bij X feitelijk geen sprake. Hoewel X het voornemen heeft om een schip in eigendom te exploiteren in de zin van het vijfde lid, onderdeel a, kan van feitelijk beheer van dit schip voorafgaand aan de oplevering nog geen sprake zijn.

In jaar 1 verricht X handelingen om het (door derden gebouwd) schip in jaar 2 feitelijk te gaan exploiteren in de zin van artikel 3.22, vijfde lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Op basis van onderdeel 4.1.1 van het tonnagebesluit geniet X met het te bouwen schip in deze opstartfase in zoverre al winst uit zeescheepvaart in jaar 1. De eerste vraag die opkomt is of daarmee in jaar 1 ook geacht wordt sprake te zijn van beheer van dit schip in de zin van artikel 3.22, vijfde lid, onderdeel c, sub 1°, Wet IB 2001.

In jaar 2 zal na oplevering van dit schip feitelijk aan de voorwaarden voor artikel 3.22, vijfde lid, onderdeel c, onderdeel a, sub 1°, Wet IB 2001 worden voldaan. Daarmee zal vanaf dat moment ook voor de schepen in tijd- en reischarter feitelijk worden voldaan aan de voorwaarden voor de tonnageregeling. De tweede vraag die daarom opkomt is of in jaar 1 ook sprake is van een opstartfase ten aanzien van de schepen in tijd- en reischarter, zodat voor die schepen ook al in jaar 1 de tonnageregeling zou gelden.

De antwoorden op beide vragen luiden ontkennend.

Het standpunt uit onderdeel 4.1.1 van het tonnagebesluit leidt er namelijk niet toe dat in jaar 1 geacht wordt sprake te zijn van beheer van een (eigen) schip in de zin van artikel 3.22, vijfde lid, onderdeel c, sub 1°, Wet IB 2001. Om aan deze voorwaarde te voldoen, is feitelijke beheer van het schip vereist. Het standpunt uit onderdeel 4.1.1 van het tonnagebesluit ziet op kostentoerekening aan de winst uit zeescheepvaart en niet op de vraag in welke mate wordt voldaan aan de voorwaarden voor exploitatie van een schip in de zin van artikel 3.22, vijfde lid, Wet IB 2001.

Verder kan voor x geen sprake zijn van een opstartfase in de zin van onderdeel 4.1.1 van het tonnagebesluit ten aanzien van de tijd- en reischarters zelf. De exploitatie van schepen in tijd- of reischarter betreft een zelfstandige economische activiteit. Voor X is in zoverre niet meer sprake van een opstartende, maar van een volledige activiteit waarvoor op dat moment niet aan de wettelijke voorwaarden wordt voldaan. Het standpunt dat is beschreven in onderdeel 4.1.1 van het tonnagebesluit is hierop dus niet direct van toepassing.

Ten overvloede wordt opgemerkt dat de exploitatie van de schepen in tijd- en reischarter als zelfstandige activiteit een positieve winst kunnen genereren. Het zou daarom niet passen binnen de Europese kaders voor staatssteun wanneer een dergelijke winst onder de tonnageregeling valt als niet aan de letterlijke wettelijke voorwaarden wordt voldaan, maar slechts een voornemen bestaat om hieraan te gaan voldoen. In vergelijkbare zin kan de tonnageregeling evident niet worden toegepast voor een schip in eigendom dat niet aan het vlagvereiste van artikel 3.22, vijfde lid, onderdeel a, Wet IB 2001 voldoet, maar waarvoor wel uitvoering wordt gegeven aan het voornemen om hieraan te voldoen (behoudens de uitzonderingen als genoemd in het zesde lid). De kaders voor staatssteun staan een kostentoerekening uit de opstartfase aan de tonnageregeling niet in de weg, omdat dit niet leidt tot een bevoordeling van de belastingplichtige.