KG:011:2026:2 Tonnageregeling bij onderzoekswerkzaamheden en winstsplitsing

Publicatiedatum 20-03-2026, 9:09 | Laatste update 20-03-2026, 9:09 | Standpunt

Aanleiding

De feiten van de casus zijn als volgt:

• X is eigenaar van een zeeschip dat voor meerdere doeleinden kan worden gebruikt (multipurpose-schip).
• Y huurt het schip van X voor de duur van ten minste één jaar door middel van een timecharterovereenkomst.
• Y gebruikt het schip van X alleen voor de exploratie van de zeebodem in de zin van artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, onder 3°, Wet IB 2001 (hierna: onderzoekswerkzaamheden). Het schip is naar aard en inrichting hier ook voor geschikt.
• Als onderdeel van de timecharterovereenkomst stelt X het schip zelf en bemanning ter beschikking voor het varen en manoeuvreren van het schip.
• Y is zelf verantwoordelijk voor de bemanningsleden die zich bezighouden met de onderzoekswerkzaamheden. Daarnaast zorgt Y voor de installatie van de onderzoeksapparatuur op het schip.
• X en Y bepalen (ook voor andere activiteiten) de winst uit zeescheepvaart aan de hand van de tonnage waarmee de winst wordt behaald in de zin van artikel 3.22, eerste lid, Wet IB 2001 (de tonnageregeling). 

Vragen

1. Is voor X sprake van de exploitatie van een schip bestemd voor (i) het vervoer van zaken of personen of (ii) de exploratie van de zeebodem?
2. Als sprake is van een schip bestemd voor de exploratie van de zeebodem, kan X en/of Y dan gebruik maken van de zogenoemde ‘asset- en crewsplit’ winstsplitsingsmethode uit paragraaf 4.7 van besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 oktober 2024 (Stcrt. 2024, 35278) (hierna: tonnagebesluit)?
3. Hoe wordt de asset- en crewsplit toegepast voor X en Y?

Antwoorden

1. Voor X als eigenaar van het schip is sprake van de exploitatie van een schip bestemd voor de exploratie van de zeebodem. De beoordeling van de activiteiten voor de winst uit zeescheepvaart vindt plaats vanuit het schip zelf bezien. Het schip wordt door Y als eindgebruiker gebruikt voor onderzoekswerkzaamheden waarbij een deel van de exploitatie aan vervoersactiviteiten wordt toegerekend.
2. Ja. Voor winst uit zeescheepvaart behaald met een schip bestemd voor de exploratie van de zeebodem biedt het tonnagebesluit de mogelijkheid om de asset- en crewsplit toe te passen. Het besluit noemt geen beperking dat het vervoersdeel en het overige deel van de activiteiten door dezelfde belastingplichtige moeten worden uitgevoerd.
3. Bij toepassing van de asset- en crewsplit wordt voor X en Y afzonderlijk gerekend met ieders eigen verhouding van werknemers en investeringen die zien op het vervoersdeel respectievelijk het kale schip. De werknemers en investeringen die onder de verantwoordelijkheid van de ander vallen, worden hierbij niet meegenomen.

Beschouwingen

Beschouwing vraag 1

Wettelijk kader

De tekst van artikel 3.22 Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“1. Op verzoek van de belastingplichtige wordt, in afwijking van de artikelen 3.8 tot en met 3.20, 3.25 tot en met 3.65, en 3.79, de winst uit zeescheepvaart bepaald aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald.

(…)

4. Voor de toepassing van dit artikel, artikel 3.23 en artikel 3.24 wordt onder de winst uit zeescheepvaart verstaan:

a. de winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor:

1°. het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee;

2°. het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee;

3°. de exploratie van de zeebodem;

(…)”

Beoordeling casus

Artikel 3.22, vierde lid, Wet IB 2001 omvat verschillende categorieën voor de winst uit zeescheepvaart. Om te bepalen in welke categorie de exploitatie door X en/of Y valt, is van belang waarvoor het schip bestemd is. De activiteit waar het schip grotendeels voor wordt geëxploiteerd, is een belangrijke indicatie bij het vaststellen van de bestemming van het schip. Maar ook andere factoren wegen hierbij mee, zoals de constructie en inrichting van het schip (zie KG:204:2025:12). Uit de wetssystematiek, de opbouw van artikel 3.22 Wet IB 2001, volgt dat dit wordt bezien vanuit het schip.

Als eigenaar verhuurt X het multipurpose-schip via een timecharterovereenkomst inclusief bemanning aan Y. Kortgezegd zorgt X voor alle faciliteiten die het mogelijk maken om met het schip te varen. Vervolgens voert Y met aanvullende bemanning en apparatuur de onderzoekswerkzaamheden uit. Het is de vraag of in dat geval voor X en Y het schip is bestemd voor dezelfde zeescheepvaartactiviteit in de zin van artikel 3.22, vierde lid, Wet IB 2001.

In casu gebruikt Y het schip als eindgebruiker met als doel onderzoekswerkzaamheden uit te voeren in de zin van artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, onder 3°, Wet IB 2001. Het schip is hier ook voor geschikt gemaakt. Het lijkt aannemelijk dat het zwaartepunt van de activiteiten van het schip daarom bij deze onderzoekswerkzaamheden ligt. Voor het vervolg van dit standpunt is dit daarom het uitgangspunt. Dit betreft echter een feitelijke beoordeling die aan de inspecteur zelf is.

Als voor Y als eindgebruiker sprake is van onderzoekswerkzaamheden, maakt het vervoer op zee dat vóór en na de onderzoekswerkzaamheden plaatsvindt onderdeel uit van de integrale vaartijd die hiermee samenhangt. Het schip kan voor deze integrale vaartijd niet bestemd zijn voor andere (vervoers)activiteiten op zee. Ondanks dat X geen bemoeienis heeft met de onderzoekswerkzaamheden zelf, ziet de winst uit verhuur van het schip wél op een schip dat hiervoor is bestemd. Ook voor X  zal daarom sprake zijn van winst uit zeescheepvaart behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor onderzoekswerkzaamheden in de zin van artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, onder 3°, Wet IB 2001.

Beschouwing vraag 2

Wettelijk kader

De tekst van artikel 3.23 Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“1.        Bij inwilliging van het in artikel 3.22, eerste lid, bedoelde verzoek wordt de in een kalenderjaar genoten winst uit zeescheepvaart per schip vastgesteld aan de hand van de in de volgende tabel aangegeven bedragen per dag.

(…)

De volgens de vorige volzinnen vastgestelde winst wordt met betrekking tot schepen bestemd voor:

(…)

2° de exploratie van de zeebodem: vermeerderd met de winst die is behaald met werkzaamheden andere dan vervoer van zaken dan wel personen over zee ten behoeve van de exploratie van de zeebodem;”

De toepassing van de asset- en crewsplit is vooraf ter goedkeuring voorgelegd aan de Europese Commissie. In de brief van 5 maart 2010 met kenmerk BRE-VA-10/09 van de Permanent Vertegenwoordiger aan de Europese Commissie is specifiek de werking van deze methode toegelicht. In de brief is onder meer de volgende toelichting gegeven over de introductie van de asset- en crewsplit.

Pagina 6:

“Een onverkorte toepassing van de definitie van zeevervoer voor deze zeeschepen leidt dan ook tot een onevenwichtige uitkomst. (…) Een oplossing zou kunnen zijn om de gehele winst naar analogie onder de tonnageregeling te laten vallen. Op dit moment heeft het echter – om budgettaire redenen – de voorkeur van de Nederlandse autoriteiten om niet de gehele winst onder de tonnageregeling te laten vallen, maar deze te splitsen in een deel dat toegerekend kan worden aan de zeevervoersactiviteiten en een deel dat toegerekend wordt aan de overige activiteiten. Teneinde toch tot een evenwichtige verdeling te komen wordt een passende verdeelsleutel voorgesteld op basis van tijd, ingezet kapitaal dan wel arbeid waarmee de totale winst gesplitst wordt in winst uit zeescheepvaart en overige werkzaamheden. Het deel dat op basis van de formule afkomstig is uit de zeescheepvaart activiteiten wordt naar analogie aangemerkt als winst uit zeevervoer.”

(…)

Pagina 8:

“De keuze voor een passende winstsplitsingsmethode is vergelijkbaar met de keuze van een passende verrekenprijsmethode in het kader van de winsttoerekening bij intercompanytransactions. Dat houdt in dat van geval tot geval wordt gezocht naar een methode die tot een realistische uitkomst leidt. In situaties waarin een duidelijk onderscheid kan worden gemaakt tussen kwalificerende zeevervoersactiviteiten en niet kwalificerende overige werkzaamheden kan een verdeelsleutel die gebaseerd is op een verdeling naar de aan de verschillende werkzaamheden bestede tijd tot een redelijke uitkomst leiden. In situaties waarin het onderscheid tussen zeevervoer en overige werkzaamheden minder duidelijk is,. Is deze methode niet of minder bruikbaar. In dat geval geeft een methode die aansluit bij de benodigde factor kapitaal en de benodigde arbeid een betere splitsing van het resultaat.”

Over de uitwerking van de asset- en crewsplit wordt onder meer het volgende toegelicht.

Pagina 8 – uitwerking asset- en crewsplit:

“Het aandeel van de activiteiten dat onder de tonnageregeling valt is in de eerste plaats afhankelijk van de additionele investeringen in uitrusting die nodig zijn om het schip geschikt te maken voor het leggen van kabels. Daarnaast is van belang de verhouding tussen het aantal opvarenden nodig voor het varen van het schip en het aantal opvarenden dat wordt ingezet voor het leggen van kabels. Van belang kan zijn of de kabelleggerswerkzaamheden worden uitgevoerd door werknemers in dienst van de reder dan wel door een afzonderlijk bedrijf dat daarvoor ook afzonderlijk factureert. In het laatste geval zal het deel van de winst dat onder de tonnageregeling valt uiteraard hoger zijn. Afhankelijk van de situatie zal naar schatting van de Nederlandse autoriteiten 50-70% van het resultaat in aanmerking kunnen komen voor de tonnageregeling.”

Beleid

Conform artikel 3.23, eerste lid, onder 2°, Wet IB 2001 wordt een deel van de winst behaald met de exploitatie van (onder meer) onderzoeksschepen regulier belast (hierna: “winstsplitsing”). In paragraaf 4.7 van het tonnagebesluit is een methode van winstsplitsing geformuleerd die hiervoor gehanteerd kan worden. De tekst uit het besluit luidt als volgt:

“De aan de hand van de tonnage vastgestelde winst wordt vermeerderd met kort gezegd de winst behaald met andere werkzaamheden dan voor de tonnageregeling kwalificerend vervoer, krachtens de slotzin van artikel 3.23, eerste lid, Wet IB 2001. Bij de schepen bestemd voor exploratie van de zeebodem, kabels dan wel pijpen leggen, of takel- en hefwerkzaamheden, zoals bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, onder 3, 4 en 5, Wet IB 2001, kan deze bij te tellen winst uit andere werkzaamheden (indirect) worden berekend door het aandeel van de vervoerswinst in de totale winst uit de exploitatie van het schip te stellen op het gemiddelde van de volgende percentages:

1. het aantal werknemers dat verantwoordelijk is voor de vervoersfunctie als percentage van het totale aantal werknemers aan boord van het schip;
2. de kosten van het kale schip als percentage van de totale kosten van het schip inclusief de bijzondere uitrusting.

Deze berekeningsmethode is door mij eerder vermeld in mijn brief aan de Europese Commissie van 5 april 2010, AV A/4009, in het kader van de toelating van hierboven bedoelde schepen tot het tonnageregime. De mogelijkheid deze berekeningsmethode te hanteren geldt ongeacht de uitkomst van de percentagemiddeling.”

Beoordeling casus

Omdat voor X en Y sprake is van de exploitatie van een schip bestemd voor de exploratie van de zeebodem, wordt de winst vastgesteld conform artikel 3.23, eerste lid, onderdeel b, onder 2°, Wet IB 2001. Volgens de hoofdregel van het eerste lid wordt de winst vastgesteld aan de hand van een forfaitaire berekening. Vervolgens wordt de winst, door middel van winstsplitsing, vermeerderd met de winst die is behaald met de onderzoekswerkzaamheden. Het tonnagebesluit geeft vervolgens de mogelijkheid om voor de vaststelling van de vrijgestelde vervoerswinst de asset- en crewsplit te hanteren.

In het geval van X en Y zijn er twee belastingplichtigen die hetzelfde schip exploiteren voor toepassing van de tonnageregeling. Het is de vraag of de asset- en crewsplit kan worden toegepast op deze situatie omdat de investeringen in het schip en het personeel voor de vervoers- en onderzoeksactiviteiten gedeeltelijk onder de verantwoordelijkheid van twee verschillende belastingplichtigen (X en Y) vallen.

De asset- en crewsplit in het tonnagebesluit lijkt wellicht te zijn geschreven voor de situatie dat één belastingplichtige het schip als eigenaar en eindgebruiker exploiteert. Uit de tekst volgt echter niet dat de methode alleen van toepassing is wanneer het vervoersdeel en het overige deel van de activiteiten door dezelfde belastingplichtige worden uitgevoerd. Bovendien is in de toelichting van de asset- en crewsplit aan de Europese Commissie specifiek de vergelijkbare situatie genoemd waarin kabelleggerswerkzaamheden niet door de reder zelf worden uitgevoerd.

“Van belang kan zijn of de kabelleggerswerkzaamheden worden uitgevoerd door werknemers in dienst van de reder dan wel door een afzonderlijk bedrijf dat daarvoor ook afzonderlijk factureert. In het laatste geval zal het deel van de winst dat onder de tonnageregeling valt uiteraard hoger zijn.”

Ervan uitgaande dat het schip voor X en voor Y is bestemd voor de exploratie van de zeebodem, kan daarom door zowel X als Y de asset- en crewsplit worden gehanteerd.

Beschouwing vraag 3

Beleid

Zie de toelichting van de asset- en crewsplit aan de Europese Commissie zoals opgenomen bij de beschouwing van vraag 2.

Beoordeling casus

De winstsplitsing splitst de totale winst van belastingplichtige uit de exploitatie van het schip in een deel vervoerwinst dat onder het tonnageregime wordt belast en een deel niet-vervoerswinst dat volgens het normale regime wordt belast. Toepassing van de asset- en crewsplit leidt tot een percentage van de winst dat aan het vervoersdeel en een percentage dat aan het overige deel wordt toegerekend op basis van een formule. Deze formule is voor een onderzoeksschip afhankelijk van:

1. het aantal werknemers dat verantwoordelijk is voor vervoersactiviteiten ten opzichte van het totale aantal werknemers aan boord van het schip; en
2. de investeringen in het kale schip ten opzichte van het schip inclusief de bijzondere uitrustig die nodig is voor de onderzoekswerkzaamheden.

Bij twee belastingplichtigen is het dan de vraag of voor de asset- en crewsplit alleen gekeken moet worden naar de verhouding van de werknemers en de investeringen in het schip ten aanzien van de belastingplichtige zelf of ten aanzien van het schip in zijn geheel. In dat laatste geval worden ook de investeringen en werknemers van de andere belastingplichtige in de berekening meegenomen.

Zie in dit verband de toelichting van de asset- en crewsplit aan de Europese Commissie zoals geciteerd in de beschouwing bij vraag 2 onder Pagina 8 - uitwerking asset- en crewsplit. Hierin wordt toegelicht dat voor de asset- en crewsplit naar de verhoudingen van alleen de belastingplichtige zelf moet worden gekeken. In het citaat wordt namelijk verwezen naar werknemers van een andere partij dan de reder die de kabelleggers-werkzaamheden uitvoeren. Deze werknemers neemt de reder niet mee in de crewsplit waardoor een hoger percentage aan de vervoersactiviteiten kan worden toegerekend. Logischerwijs geldt een vergelijkbare uitwerking ook voor de assetsplit. Dat alleen naar ‘eigen’ investeringen en werknemers moet worden gekeken is ook logisch omdat anders een dubbeltelling kan plaatsvinden bij het bepalen van de percentages voor verschillende belastingplichtigen.

Voor X brengt dit met zich mee dat bij de asset- en crewsplit het gehele resultaat aan de vervoersactiviteiten kan worden toegerekend. Alle werknemers van X en de gehele investering in het kale schip zien namelijk op de vervoersactiviteiten. Voor Y zal de asset- en crewsplit volgens dezelfde systematiek leiden tot geen enkele winst die onder de tonnageregeling kan worden verantwoord.

Met de asset- en crewsplit is echter beoogd tot een evenwichtige berekening te komen van de winst die voor de bepaalde specifieke schepen onder het tonnageregime kan worden verantwoord. Uit de toelichting aan de Europese Commissie (citaat pagina 6) blijkt dat onder een evenwichtige verdeling wordt verstaan: meer dan de zuivere vervoerswinst, maar minder dan de totale winst die met het schip wordt behaald.

De uitkomst van de asset- en crewsplit zal voor X en Y afzonderlijk waarschijnlijk afwijken in vergelijking met het geval X en Y samen één belastingplichtige zouden zijn en een vast percentage wordt gehanteerd. De mate waarin de uitkomst afwijkt zal afhangen van de winst die X en Y ten opzichte van elkaar behalen. De asset- en crewsplit zal daarmee niet in alle gevallen tot een evenwichtige uitkomst leiden die wel is beoogd. Zie in dit verband de toelichting aan de Europese Commissie (citaat pagina 8). Ter aanvulling wordt daarom opgemerkt dat het Besluit winst uit zeescheepvaart 2024 de asset- en crewsplit uitdrukkelijk als een mogelijkheid biedt en niet als enige manier om de winstsplitsing toe te passen. Ook in de toelichting van de asset- en crewsplit aan de Europese Commissie wordt de optie voor andere methoden van winstsplitsing uitdrukkelijk genoemd. Het staat een belastingplichtige vrij om een andere methode te hanteren die tot een evenwichtige uitkomst leidt.