KG:032:2022:2 Meegeven van voortgewentelde 15b-rente op grond van artikel 15ahb Wet Vpb 1969

Aanleiding

M is moeder van een fiscale eenheid met als dochters A t/m Z. De fiscale eenheid is op 30 september 2019 verbroken. Uit de aangifte volgt dat over het jaar 2019 € 900.000 aan rente voortgewenteld wordt op grond van artikel 15b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). In de aangifte vennootschapsbelasting 2019 van M is een verzoek gedaan als bedoeld in artikel 15ahb, tweede lid, Wet Vpb 1969. Volgens het door M, A, B en C ingediende verzoek (hierna eenvoudigweg aangeduid met ‘de belastingplichtige’) wordt de voortgewentelde rente als volgt meegegeven aan de ontvoegde dochters:

	FE	A	B	C	D	E t/m Z
Voort te wentelen rente FE 2019	900.000
Stand alone voort te wentelen rente		200.000	750.000	500.000	300.000	onbe-kend
Mee te geven rente		100.000	750.000	50.000	0

Van E t/m Z wil belastingplichtige niet de stand alone voort te wentelen rente berekenen. Bij de door belastingplichtige gewenste toedeling van de voortgewentelde rente aan A, B en C is rekening gehouden met de kans op toekomstige verrekening van de rente.

Vraag

Kan het meegeven van renten plaatsvinden zoals belastingplichtige wil?

Antwoord

Ja. Het is mogelijk om het bedrag aan voort te wentelen rentesaldi van de fiscale eenheid mee te geven aan de individuele dochtermaatschappijen zoals belastingplichtige voorstaat.

Beschouwing

Allereerst zal kort worden stil gestaan bij het wettelijk kader en de parlementaire geschiedenis voordat wordt overgegaan tot behandeling van de casus.

Wettelijk kader & parlementaire geschiedenis

Artikel 15ahb, Wet Vpb 1969 ziet op de situatie van ontvoeging van een dochtermaatschappij uit een fiscale eenheid waarbij bij de fiscale eenheid aanspraak bestaat op het in aanmerking nemen van voortgewentelde saldi aan renten (ontvoegingsrenten). Ten eerste betreft dit de voorvoegingsrenten van die dochtermaatschappij (artikel 15ahb, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969) en ten tweede voortgewentelde saldi aan renten van de fiscale eenheid voor zover aannemelijk wordt gemaakt dat die saldi bij die dochtermaatschappij zouden zijn ontstaan, indien zij geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid. Hierbij dient voor deze afzonderlijke maatschappij, op basis van haar eigen gecorrigeerde winst en haar eigen saldo aan renten, aannemelijk te worden gemaakt dat voor de betreffende jaren een voortgewenteld saldo aan renten van de fiscale eenheid door die maatschappij kan worden meegenomen. Bij deze berekening wordt geen rekening gehouden met de drempel van € 1.000.000 in artikel 15b, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 (zie ook Kamerstukken II 2018/19, 35028, nr. 3, p. 72). In de parlementaire geschiedenis is bij de invoering van artikel 15ahb, Wet Vpb 1969 ook nog een voorbeeld opgenomen (zie Kamerstukken II 2018/19, 35028, nr. 3, p. 74).

Ook is bij de invoering van de artikelen 15aha en 15ahb, Wet Vpb 1969 in de parlementaire geschiedenis aangegeven dat zoveel mogelijk aansluiting gezocht wordt bij de reeds geldende systematiek voor de verrekening van verliezen over het voegings- en ontvoegingstijdstip heen, zoals geregeld in artikel 15ae en artikel 15af, Wet Vpb 1969 (zie Kamerstukken II, 2018/19, 35 028, nr. 3, p. 69). Een van de uitgangspunten die ten grondslag ligt aan deze regelingen is dat de fiscale eenheid voor een maatschappij niet gunstiger mag uitwerken dan dat het geval zou zijn als een maatschappij zelfstandig belastingplichtig zou zijn.

In artikel 15af, Wet Vpb 1969 is een met artikel 15ahb, Wet Vpb 1969 vergelijkbare regeling opgenomen voor het meegeven van verliezen aan een dochtermaatschappij bij ontvoeging. Het uitgangspunt bij het meegeven van verlies van de fiscale eenheid aan de te ontvoegen dochtermaatschappij is het fiscale resultaat (zie Kamerstukken II, 1999/00, 26854, nr. 3, p. 19). De commerciële jaarstukken over de oude jaren kunnen daarbij behulpzaam zijn. Hierbij is opgemerkt dat het commerciële resultaat moet worden gecorrigeerd op die punten waar het jaarrekeningenrecht en fiscale recht van elkaar verschillen (zie Kamerstukken II, 2000/01, 26854, nr. 6, p. 26). Ook de earningsstrippingsmaatregel gaat uit van de fiscale winst bij vaststelling van de gecorrigeerde winst (zie Kamerstukken II, 2018/19, 35030, nr. 3, p. 10).

De tekst van artikel 15af, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 wijkt af van de tekst van artikel 15ahb, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969. Voor de toepassing van artikel 15af, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 dienen de verliezen van de fiscale eenheid toegerekend te worden aan de ontvoegde dochtermaatschappij. Voor de toepassing van artikel 15ahb, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 dient aannemelijk gemaakt te worden dat de voortgewentelde saldi aan renten van de fiscale eenheid bij die ontvoegde dochtermaatschappij zouden zijn ontstaan, als zij geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid, zonder rekening te houden met de drempel van € 1.000.000.

Om de voortgewentelde saldi aan renten te bepalen van de dochtermaatschappijen die een beroep doen op artikel 15ahb, Wet Vpb 1969, moet dus een stand alone berekening gemaakt worden van de gecorrigeerde winst (fiscale EBITDA) en het rentesaldo. Bij het berekenen van de aftrekbeperking wordt geen rekening gehouden met de drempel van € 1.000.000 (artikel 15ahb, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969). Het saldo aan renten bedraagt ten minste nihil (artikel 15b, tweede lid, Wet Vpb 1969) en de gecorrigeerde winst wordt ook op ten minste nihil gesteld (artikel 15b, derde lid, Wet Vpb 1969).

Uitwerking

Bij verliesverrekening is de som der delen (de stand alone resultaten van de gevoegde maatschappijen) in principe gelijk aan het resultaat van de fiscale eenheid (vgl. Kamerstukken II, 2000/01, 26854, nr. 7, p. 18-19 en Rechtbank Zeeland-West-Brabant 31 januari 2022, ECLI:NL:RBZWB:2022:381, r.o. 4.7).

In geval van het berekenen van de stand alone 15b-ruimte (en daarmee de stand alone voortgewentelde rente) zal de som der delen veelal afwijken van het totaal. Dit komt onder andere doordat leningen binnen fiscale eenheid gevolgen hebben voor de stand alone berekening van artikel 15b, Wet Vpb 1969, doordat het saldo aan renten ten minste nihil bedraagt en ook de gecorrigeerde winst ten minste nihil bedraagt. Ook in de onderhavige casus wijkt de som der delen (€ 1.750.000) af van de voortgewentelde rente van de fiscale eenheid (€ 900.000).

Op dit punt wijkt het meegeven van voortgewentelde rente bij ontvoeging dus af van de systematiek van het meegeven van verliezen bij ontvoeging.

Bij verliesverrekening dient eerst horizontale verliesverrekening plaats te vinden, en daarna verticale verliesverrekening. De vraag komt op of bij het bepalen van de mee te geven voortgewentelde rente ook horizontale ruimtesaldering dient plaats te vinden. Dat wil zeggen dat indien bij gevoegde maatschappijen stand alone bezien 15b-ruimte overblijft (omdat het stand alone rentesaldo lager is dan de stand alone ruimte op grond van artikel 15b, eerste lid, Wet Vpb 1969), deze ruimte horizontaal benut zou moeten worden door maatschappijen waarvan het rentesaldo hoger is dan hun 15b-ruimte.

Zoals hiervoor opgemerkt wijkt de wettekst van artikel 15ahb, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 af van artikel 15af, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969. Omdat voor de toepassing van artikel 15ahb, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 alleen naar de ontvoegende dochtermaatschappij zelf gekeken wordt, hoeft er geen horizontale ruimteverrekening plaats te vinden.

Wettelijk wordt niet voorzien in een regeling hoe het meegeven van ontvoegingsrente moet plaatsvinden indien de som van de stand alone voortgewentelde rente van de dochtermaatschappijen die een beroep doen op artikel 15ahb, Wet Vpb 1969 afwijkt van het voortgewentelde saldo aan renten van de fiscale eenheid. In geval van de verrekening van voorvoegingsrente is dit wel geregeld, zie artikel 10a, Besluit fiscale eenheid 2003.

Het is noodzakelijk om in geval van artikel 15ahb, Wet Vpb 1969 tot een uitvoerbare uitwerking te komen. Zoals hiervoor aangegeven heeft de wetgever geen verdeling voorgeschreven voor de situatie dat de som der delen van de maatschappijen die een beroep doen op artikel 15ahb, Wet Vpb 1969 groter is dan  het saldo aan renten van de fiscale eenheid. Er zijn wettelijk twee limieten voorgeschreven. Op grond van artikel 15ahb, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 kan aan een dochtermaatschappij maximaal aan voortgewentelde rente meegegeven worden de saldi die zij stand alone zou hebben gehad, zonder rekening te houden met de drempel van € 1.000.000. Daarnaast kan niet meer voortgewentelde rente meegegeven worden dan dat de fiscale eenheid in totaal heeft. Als de stand alone voortgewentelde saldi aan renten van de maatschappijen die een beroep doen op artikel 15ahb, Wet Vpb 1969 bij elkaar opgeteld groter zijn dan het voortgewentelde saldo aan renten van de fiscale eenheid, staat het belastingplichtige vrij om haar voortgewentelde rente te verdelen over de maatschappijen die een beroep hebben gedaan op artikel 15ahb, Wet Vpb 1969, zolang alle voort te wentelen rente van de fiscale eenheid wordt verdeeld en aan de verschillende dochtermaatschappijen niet meer wordt meegegeven dan hun stand alone voortgewentelde saldi aan renten zou zijn geweest.

In casu kan de voortgewentelde rente dus meegegeven worden zoals belastingplichtige verzoekt. Het is daarbij niet van belang dat de moeder en de betreffende dochters ervoor hebben gekozen om de voortgewentelde rente zo optimaal mogelijk te verdelen. Noch de wet, noch het Besluit fiscale eenheid 2003 geven daaromtrent regels en in het gegeven geval blijft de groep binnen de hiervoor aangehaalde limieten. Ze voldoen daarmee aan de wettelijke regels van artikel 15ahb, Wet Vpb 1969.