KG:032:2023:3 Omzettingen naar rechtsvorm van niet-verdragsland en fiscale eenheid

Aanleiding

In het kader van een reorganisatie vindt een aantal omzettingen plaats die er uiteindelijk in resulteren dat vennootschappen zijn omgezet in een rechtsvorm van een land buiten het Caribisch deel van het Koninkrijk en buiten de Europese Unie (hierna: EU) waarmee geen belastingverdrag is gesloten (hierna gemakshalve aangeduid met: niet-verdragsland). Het betreft de volgende twee situaties.

Situatie 1: Een naar Nederlands recht opgerichte en feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap maakt als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De Nederlandse vennootschap is als verdwijnende rechtspersoon betrokken bij een fusie met een vennootschap die is opgericht naar het recht van een (andere) lidstaat van de EU (stap 1). Deze EU-vennootschap wordt vervolgens direct naar het recht van die lidstaat omgezet in een rechtsvorm van een niet-verdragsland (stap 2). Bij de omzetting blijft de rechtspersoonlijkheid behouden. De feitelijke leiding is steeds in Nederland gebleven. Er wordt een verzoek ingediend om met haar dochtermaatschappij (een bv) een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting te vormen.

Situatie 2: Een naar Nederlands recht opgerichte en feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap maakt als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De Nederlandse vennootschap wordt omgezet in een rechtsvorm van een (andere) lidstaat van de EU (stap 1). Deze EU-vennootschap wordt vervolgens direct naar het recht van die lidstaat omgezet in een rechtsvorm van een niet-verdragsland (stap 2). Bij de omzettingen blijft steeds de rechtspersoonlijkheid behouden. De feitelijke leiding is steeds in Nederland gebleven. De wens is om de fiscale eenheid te laten voortbestaan.

Vraag

Is een rechtsvorm van een niet-verdragsland die is ontstaan door een omzetting van een vennootschap die is opgericht naar het recht van een (andere) lidstaat van de EU een vreemdrechtelijk lichaam als bedoeld in artikel 15, vierde lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969)?

Antwoord

Nee, een rechtsvorm van een niet-verdragsland voldoet niet aan alle eisen als bedoeld in artikel 15, vierde lid, aanhef en onderdeel d, Wet Vpb 1969 en kan geen deel uitmaken van een fiscale eenheid, ook niet als deze vennootschap is ontstaan door een omzetting van een vennootschap die is opgericht naar het recht van een (andere) lidstaat van de EU. Dit betekent dat de verzochte fiscale eenheid in situatie 1 niet tot stand kan komen en dat de bestaande fiscale eenheid in situatie 2 (als gevolg van de tweede omzetting) eindigt.

Beschouwing

Wettelijk kader

1. In artikel 15, vierde lid, aanhef en onderdeel d, Wet Vpb 1969 is bepaald, voor zover hier van belang, dat het eerste lid slechts toepassing vindt indien:

“de moedermaatschappij, bedoeld in het eerste lid, een naamloze vennootschap, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij (…) is, dan wel een lichaam dat is opgericht naar het op de BES eilanden geldende recht dan wel het recht van Aruba, Curaçao, Sint Maarten, een lidstaat van de Europese Unie of een staat in de relatie waarmee een met Nederland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is waarin een bepaling is opgenomen die discriminatie naar nationaliteit verbiedt voor lichamen die overigens in dezelfde omstandigheden verkeren als naar Nederlands recht opgerichte lichamen, welk lichaam voorts naar aard en inrichting vergelijkbaar is met de hiervoor genoemde naar Nederlands recht opgerichte lichamen.”

2. Uit deze wettekst volgt dat naast de genoemde Nederlandse rechtsvormen ook vreemdrechtelijke lichamen als moedermaatschappij deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. De tekst geeft aan welke rechtsvormen zijn toegestaan (positieve formulering). De rechtsvormen die niet onder de tekst vallen worden uitgesloten van deelname aan een fiscale eenheid. Dat geldt zowel voor niet opgesomde Nederlandse rechtsvormen als niet beschreven vreemdrechtelijke lichamen.

3. In de onderhavige gevallen is in beide situaties na alleen stap 1 sprake van een vreemdrechtelijk lichaam dat valt onder artikel 15, vierde lid, aanhef en onderdeel d, Wet Vpb 1969. Op dat moment is immers nog sprake van een lichaam dat is opgericht naar het recht van een lidstaat van de EU. De voorliggende vervolgvraag is echter of de volgtijdelijke omzetting naar het recht van die lidstaat van een dergelijke vennootschap in een rechtsvorm van een niet-verdragsland (stap 2 in beide situaties) daar verandering in brengt.

4. Het toestaan van (bepaalde) vreemdrechtelijke lichamen om deel uit te maken van een fiscale eenheid komt voort uit de jurisprudentie. Daaruit valt ook af te leiden dat het uitsluiten van andere vreemdrechtelijke lichamen van deelname aan een fiscale eenheid geoorloofd is als er geen non-discriminatiebepaling is die zich daartegen verzet.

Rechtspraak en beleid

5. In zijn arrest van 16 maart 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5622, oordeelde de Hoge Raad dat, gelet op de toenmalige non-discriminatiebepaling van artikel 1, eerste lid, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de omstandigheid dat een lichaam is opgericht naar het recht van een andere staat onvoldoende grond biedt dat lichaam de opneming in een fiscale eenheid te ontzeggen. De staatssecretaris publiceerde in reactie op dit arrest beleid (nr. DB94/1842M, Infobulletin 94/644), op grond waarvan feitelijk in Nederland gevestigde, vreemdrechtelijke lichamen uit verdragslanden met een non-discriminatiebepaling in het verdrag, welke lichamen tevens naar aard en inrichting vergelijkbaar waren met de Nederlandse nv of bv, in een fiscale eenheid konden worden opgenomen.

Parlementaire geschiedenis

6. Bij de Wet herziening regime fiscale eenheid heeft de wetgever het opnemen van artikel 15, vierde lid, aanhef en onderdeel d, Wet Vpb 1969 onder verwijzing naar de jurisprudentie en het gepubliceerde beleid als volgt toegelicht (Kamerstukken II 1999/00, 26854, nr. 3, p. 4):

“Evenals de Belastingregeling voor het Koninkrijk bevatten het EU-verdrag en vrijwel alle door Nederland gesloten belastingverdragen een bepaling die discriminatie naar nationaliteit verbiedt. Ook in Nederland gevestigde lichamen die zijn opgericht naar het recht van een lidstaat van de EU of van een staat waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten en die naar aard en inrichting vergelijkbaar zijn met een Nederlandse NV of BV, zullen zich dus op een bepaling inzake non-discriminatie kunnen beroepen en aanspraak kunnen maken op het aangaan van een fiscale eenheid. In de praktijk wordt daarom toegestaan dat feitelijk in Nederland gevestigde lichamen die zijn opgericht naar het recht van zo'n verdragsland en naar aard en inrichting vergelijkbaar zijn met de Nederlandse NV of BV, in een fiscale eenheid worden opgenomen. (…). Teneinde de rechtszekerheid op dit punt te vergroten stel ik voor de mogelijkheid van het aangaan van een fiscale eenheid met een vreemdrechtelijk lichaam wettelijk te verankeren.”

7. Tijdens de parlementaire behandeling is voorts het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1999/00, 26854, nr. 6, p. 18):

“Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 16 maart 1994 nr. 27 764, BNB 1994/191 is in het wetsvoorstel opgenomen dat ook lichamen die feitelijk in Nederland zijn gevestigd, maar zijn opgericht naar het recht van een andere staat en een beroep kunnen doen op een bepaling die discriminatie naar nationaliteit verbiedt, deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid indien deze lichamen naar aard en inrichting vergelijkbaar zijn met een Nederlandse NV of BV. De essentie van deze uitbreiding ligt in het feit dat het vreemdrechtelijke lichaam op grond van een non-discriminatiebepaling naar nationaliteit de toepassing van artikel 15 kan claimen. Dit is alleen het geval bij lichamen die zijn opgericht naar het recht van Nederlandse Antillen of Aruba, een EU-lidstaat of een verdragsland in relatie waarmee een verdragsbepaling die discriminatie naar nationaliteit verbiedt, van toepassing is. Een ruimere toepassing van de gelijkheidsregel – zo kan ik de leden van de CDA-fractie antwoorden – is niet nodig en ligt ook niet voor de hand omdat bij het ontbreken van een belastingverdrag wederkerigheid niet is gewaarborgd.”

Toepassing op de casus

8. De wetgever heeft in de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis te kennen gegeven dat hij met artikel 15, vierde lid, aanhef en onderdeel d, Wet Vpb 1969 een regeling heeft willen treffen die zich verdraagt met de eisen die de non-discriminatiebepalingen uit belastingverdragen, de Belastingregeling voor het Koninkrijk en het EU-verdrag stellen. De wetgever heeft dus slechts die rechtsvormen willen toelaten die een bescherming tegen discriminatie kunnen ontlenen aan die non-discriminatiebepalingen. De rechtsvorm van een land buiten het Caribisch deel van het Koninkrijk en buiten de EU waarmee geen belastingverdrag is gesloten valt niet onder die categorie rechtsvormen. Daarmee is een lichaam met een dergelijke rechtsvorm geen vreemdrechtelijk lichaam als bedoeld in artikel 15, vierde lid, aanhef en onderdeel d, Wet Vpb 1969.

9. Voor de volledigheid wordt nog het volgende opgemerkt. In het Beleidsbesluit omzetting rechtspersonen (Besluit van 30 maart 2022 (Stcrt. 2022, 9307)) is in paragraaf 10.2 – kort gezegd – aangegeven dat als een buitenlandse rechtsvorm deel uitmaakt van een fiscale eenheid en wordt omgezet in een andere buitenlandse rechtsvorm krachtens een buitenlandse omzettingsregeling, de fiscale eenheid ongewijzigd blijft als de omzetting het bestaan van de rechtspersoon niet beëindigt. Deze passage moet worden opgevat als wetsuitleg, die betrekking heeft op de situatie dat sprake is van het omzetten van de ene kwalificerende buitenlandse rechtsvorm in de andere. Na de omzetting moet de bedoelde rechtsvorm dus nog steeds voldoen aan de eisen van artikel 15, vierde lid, aanhef en onderdeel d, Wet Vpb 1969. Daarvan is in de onderhavige situatie zoals gezegd echter geen sprake.