KG:032:2023:4 Bedrijfsfusiefaciliteit – geeft beschikking met voorwaarden ook zekerheid over de ontgaanstoets?

Aanleiding

In de praktijk bestaat onduidelijkheid over de reikwijdte van een beschikking die – met voorwaarden – is afgegeven op grond van artikel 14, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). De onduidelijkheid ziet op de gevolgen van deze beschikking ten aanzien van de vraag of de bedrijfsfusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.

Vraag

Wordt met het afgeven van een beschikking op grond van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 door de inspecteur ook de zekerheid verstrekt dat de bedrijfsfusie niet geacht wordt in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing als bedoeld in artikel 14, vierde lid, Wet Vpb 1969 (hierna: de ontgaanstoets)?

Antwoord

Nee, met het afgeven van een beschikking op grond van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 verstrekt de inspecteur geen zekerheid over de ontgaanstoets.  

Als de overdrager zekerheid wenst over de ontgaanstoets, dan dient deze hiervoor een verzoek in te dienen op grond van artikel 14, achtste lid, Wet Vpb 1969. De inspecteur beslist op dit verzoek door afgifte van een (afzonderlijke) voor bezwaar vatbare beschikking.

Beschouwing

Fusierichtlijn: hoofdregel en uitzondering

1. Richtlijn 2009/133/EG van 19 oktober 2009 (hierna: Fusierichtlijn), zoals laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2013/13/EU van 13 mei 2013, is een gemeenschappelijke fiscale regeling die verschillende fiscale voordelen behelst en – voor zover hier relevant – zonder onderscheid van toepassing is op elke inbreng van activa (bedrijfsfusie), ongeacht om welke redenen deze plaatsvindt (zie onder meer het arrest van het Hof van Justitie EU van 17 juli 1997, r.o. 36, C-28/95, Leur-Bloem). Dit kan aangeduid worden als de hoofdregel. Het motief speelt pas een rol bij de beoordeling of sprake is van misbruik zoals bedoeld in artikel 15 van de Fusierichtlijn (antimisbruiktoets). Ingevolge de aanhef van het eerste lid van die bepaling kan – kort gezegd – Nederland in geval van misbruik weigeren de faciliteit toe te passen of het voordeel ervan teniet te doen. Het op basis hiervan (uiteindelijk) niet verkrijgen van de bedrijfsfusiefaciliteit kan worden aangeduid als de uitzondering op de hoofdregel.

Wettelijk kader / implementatie / wetsgeschiedenis

2. De wetgever heeft er, thans weer via artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969, van oudsher voor gekozen om een verzoek om toepassing van de hoofdregel (het buiten aanmerking laten van de overdrachtswinst) in bepaalde situaties slechts te laten inwilligen onder het stellen van nadere voorwaarden (zie onder meer Kamerstukken II 1998/99, 26728, nr. 3, p. 52-53). Deze voorwaarden worden alsdan opgenomen in de beschikking die op grond van artikel 14, tweede lid, slotzin, Wet Vpb 1969 wordt afgegeven. De voorwaarden zelf zijn opgenomen in bijlage 1 van het Besluit van 12 augustus 2022 (Stcrt. 2022, 22281) (hierna: Besluit bedrijfsfusie).

3. Met het separate vierde lid van artikel 14 Wet Vpb 1969 (“in afwijking van het eerste en het tweede lid”) heeft de wetgever beoogd een antimisbruikbepaling op te nemen die in overeenstemming is met de Fusierichtlijn (Kamerstukken II 1998/99, 26728, nr. 3, p. 52). Deze implementatie van de antimisbruiktoets uit de Fusierichtlijn is daarmee een uitzondering op de hoofdregel. Artikel 14, vierde lid, Wet Vpb 1969 leidt er dan ook toe dat de bedrijfsfusiefaciliteit wordt geweigerd of teruggenomen in geval de bedrijfsfusie in overwegende mate is gericht of blijkt te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Het doorlopen van de ontgaanstoets is als zodanig echter geen voorwaarde voor toepassing van de hoofdregel, inhoudende het op grond van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 initieel inwilligen van een verzoek de overdrachtswinst buiten aanmerking te laten. Als sprake is van ontgaan leidt artikel 14, vierde lid, Wet Vpb 1969 er vervolgens toe dat, net als bij de ‘wettelijke faciliteit’ van artikel 14, eerste lid, Wet Vpb 1969, de overdrachtswinst toch of alsnog in aanmerking wordt genomen.

4. De overdrager die op voorhand zekerheid wenst over de ontgaanstoets kan deze slechts verkrijgen door te verzoeken om een beschikking als bedoeld in het hiertoe in de wet opgenomen artikel 14, achtste lid, Wet Vpb 1969.

Besluit bedrijfsfusie

5. Artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 biedt dus de mogelijkheid de winst die bij of met een bedrijfsfusie wordt behaald alsnog buiten aanmerking te laten, ook als niet aan alle voorwaarden van artikel 14, eerste lid, Wet Vpb 1969 wordt voldaan. Hiervoor dienen de overnemer en de overdrager voor de overdracht een gezamenlijk verzoek in bij de inspecteur. De inspecteur kan het verzoek om toepassing van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 vervolgens inwilligen onder het stellen van nadere voorwaarden. Die beslissingsbevoegdheid volgt uit paragraaf 7.2 en paragraaf 7.3 van het Besluit bedrijfsfusie. Dit besluit bevat het beleid voor de toepassing van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969. De te stellen voorwaarden kunnen worden beschouwd als te treffen regelingen die nodig zijn omdat niet kan worden voldaan aan de vereisten van de wettelijke faciliteit van artikel 14, eerste lid, Wet Vpb 1969.

6. Wanneer een op basis van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 ingediend verzoek wordt ingewilligd, richt de inspecteur de voor bezwaar vatbare beschikking in conform bijlage 2 (zie paragraaf 7.3.1 van het Besluit bedrijfsfusie). Deze bijlage luidt als volgt:

“BIJLAGE 2. (2022-188681)

Inwilliging; beschikking met voorwaarden; concepttekst

TEKSTBLOK OP TE NEMEN IN DOOR INSPECTEUR TE NEMEN BESCHIKKING

In uw brief verzoekt u vrijstelling van de heffing van vennootschapsbelasting ter zake van de overdracht door < naam overdrager (RSIN)> te <vestigingsplaats> (hierna te noemen: overdrager) in het kader van een bedrijfsfusie in de zin van 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 naar <naam overnemer (RSIN)>, te < vestigingsplaats> (hierna te noemen de overnemer). De Staatssecretaris van Financiën heeft mij in het besluit met nummer 2022-188681 toegestaan een beslissing te nemen op uw verzoek.

BESLUIT:

• Op grond van artikel 14, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 willig ik uw verzoek in onder het stellen van de voorwaarden zoals opgenomen in bijlage 1 bij het besluit met nummer 2022-188681 (als bijlage bij deze beschikking gevoegd).
• Het overgangstijdstip stel ik vast op <datum>, mits10 de oprichting van en de overdracht aan de overnemer binnen vijftien maanden na het overgangstijdstip plaatsvinden.

EINDE IN TE VOEGEN CONCEPTTEKSTBLOK”

7. In deze voorgeschreven beschikkingstekst wordt niet ingegaan op de ontgaanstoets. Dit is ook evident gezien de in paragraaf 7.1 van het Besluit bedrijfsfusie opgenomen lijst van stukken die belanghebbenden moeten overleggen bij hun verzoek om toepassing van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969. Daarin wordt niet gevraagd naar stukken met betrekking tot het motief van de bedrijfsfusie. De beoordeling van de ontgaanstoets kan daarmee überhaupt niet plaatsvinden en dus ook geen onderdeel uitmaken van de beoordeling of een beschikking met voorwaarden kan worden afgegeven op grond van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969.

8. Gezien al het voorgaande moet en kan de beschikkingstekst zo worden gelezen dat 'slechts’ wordt beslist met betrekking tot de toepassing van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969. Met de beschikking wordt het verzoek als bedoeld in die bepaling afgedaan, maar geen uitspraak gedaan of daarvan moet worden afgeweken als bedoeld in artikel 14, vierde lid, Wet Vpb 1969.

9. Volledigheidshalve kan nog worden gewezen op het slot van paragraaf 2 van het Besluit bedrijfsfusie, waarin staat:

“De faciliteit van het eerste of tweede lid van artikel 14 Wet Vpb 1969 wordt niet verleend als de bedrijfsfusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing (artikel 14, vierde lid, Wet Vpb 1969)”

Een vergelijkbare passage is opgenomen aan het begin van paragraaf 3.6 van datzelfde besluit.

10. In het verlengde van de eerdere analyse moeten en kunnen – gelijk de beschikkingstekst – ook deze passages zo worden gelezen dat het hier steeds gaat om het uiteindelijk wel of niet verlenen van de faciliteit.

11. Verder valt uit deze passages wederom af te leiden dat bij de beoordeling van een bedrijfsfusie twee separate toetsen dienen te worden aangelegd.
    
    Toets 1: Beoordeling of de bedrijfsfusiefaciliteit kan worden verleend op grond van het eerste of tweede lid van artikel 14 Wet Vpb 1969.
    
    Toets 2: Beoordeling of de bedrijfsfusie in overwegende mate gericht is op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing (artikel 14, vierde lid, Wet Vpb 1969).
    
    De beschikking (met voorwaarden) op grond van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 valt onder toets 1 en de beschikking (ontgaanstoets) op grond van artikel 14, achtste lid, Wet Vpb 1969 valt onder toets 2. Dit zijn dus twee afzonderlijke beoordelingen en beschikkingen.

Conclusie

12. Met het afgeven van een beschikking met voorwaarden op grond van artikel 14, tweede lid, Wet Vpb 1969 wordt geen zekerheid gegeven over de ontgaanstoets. Zekerheid over de ontgaanstoets kan op verzoek alleen verkregen worden door middel van een afzonderlijke beschikking op grond van artikel 14, achtste lid, Wet Vpb 1969.

13. Ten slotte wordt opgemerkt dat deze beantwoording – mutatis mutandis – evenzeer geldt in relatie tot artikel 14a, derde lid en achtste lid, Wet Vpb 1969 ((af)splitsing) en artikel 14b, derde lid en zevende lid, Wet Vpb 1969 (juridische fusie).