KG:032:2024:3 Kan een open cv gebruikmaken van de doorschuiffaciliteit als de open cv voorafgaand aan 1 januari 2025 wordt ontbonden en haar vermogen wordt vereffend?

Publicatiedatum 17-10-2024, 10:22 | Laatste update 17-10-2024, 10:22 | Standpunt

Aanleiding

• F is een naar Nederlands recht opgerichte commanditaire vennootschap.
• Naar huidig recht (2024) kwalificeert F als een open commanditaire vennootschap (hierna: open cv) in de zin van artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
• Naar huidig recht is F op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.
• De beherende vennoot is B BV, een in Nederland gevestigde en naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap.
• De Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen (hierna: WFKR) leidt er – kort gezegd – toe dat F bij ongewijzigde omstandigheden met ingang van 1 januari 2025 niet langer zelfstandig belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, onmiddellijk daaraan voorafgaand al haar vermogensbestanddelen geacht wordt te hebben overgedragen aan de commanditaire vennoten en B BV en geacht wordt te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten.
• De bij ongewijzigde omstandigheden door F behaalde winst behoeft op grond van de doorschuiffaciliteit van artikel X WFKR onder voorwaarden niet in aanmerking te worden genomen. Een van de voorwaarden is – kort gezegd – dat alle commanditaire vennoten onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Aangenomen wordt dat bij ongewijzigde omstandigheden aan alle overige voorwaarden voor toepassing van genoemde doorschuiffaciliteit wordt voldaan.

Vragen

1. De commanditaire vennoten zijn – in gelijke mate – de in Nederland gevestigde en naar Nederlands recht opgerichte G BV en H BV. Zij zijn eveneens belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. G BV, H BV en B BV besluiten gezamenlijk om F te ontbinden en haar vermogen te vereffenen. De vereffening wordt op 1 oktober 2024 voltooid en F houdt op diezelfde datum op te bestaan en in Nederland belastbare winst te genieten. Er is sprake van een positieve stakingswinst.
   
   Kan F de doorschuiffaciliteit van artikel X WFKR toepassen op de stakingswinst?
2. De commanditaire vennoten zijn de natuurlijke personen G en H, woonachtig in Nederland. G en H hebben beiden een aanmerkelijk belang in F. Er wordt niet voldaan aan de voorwaarde dat alle commanditaire vennoten onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Daarom dragen G en H in het kader van een aandelenfusie als bedoeld in artikel XII, tweede lid, WFKR ieder hun deelgerechtigdheid in F over aan B BV. F wordt ontbonden en haar vermogen wordt vereffend. De vereffening wordt op 1 oktober 2024 voltooid en F houdt op diezelfde datum op te bestaan en in Nederland belastbare winst te genieten. Er is sprake van een positieve stakingswinst.
   
   Kan F de doorschuiffaciliteit van artikel X WFKR toepassen op de stakingswinst?

Antwoord

Nee, noch in situatie 1 noch in situatie 2 kan F de doorschuiffaciliteit van artikel X WFKR toepassen op de stakingswinst.

Beschouwing

1. Als gevolg van de inwerkingtreding van de WFKR zijn cv’s met ingang van 1 januari 2025 niet langer zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, tenzij de cv belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting op basis van een andere grondslag zoals de regel voor het omgekeerd hybride lichaam (Kamerstukken II 2023/24, 36425, nr. 3, p. 13).

2. De open cv die naar het huidige fiscaal recht (2024) nog zelfstandig belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting wordt als gevolg van de wetswijziging met ingang van 1 januari 2025 'transparant'. De wetswijziging en de daarmee gepaard gaande overgang van het zelfstandig belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting naar transparantie heeft geen civielrechtelijke betekenis. In de wetsgeschiedenis is hierover het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2023/24, 36425, nr. 3, p. 14):

"De voorgestelde overgang van een zelfstandig belastingplichtige cv naar een transparante cv heeft civielrechtelijk geen betekenis. Het betreft uitsluitend een wijziging van de kwalificatie voor Nederlandse fiscale doeleinden. De cv als rechtsvorm houdt bij beëindiging van haar vennootschapsbelastingplicht niet op te bestaan en er is civielrechtelijk dan ook geen vermogensoverdracht of -overgang. "

3. Omdat fiscale claims zonder nadere regeling verloren zouden kunnen gaan, is op grond van artikel IX, eerste lid, WFKR bij de open cv die als gevolg van de WFKR met ingang van 1 januari 2025 niet langer onderworpen is aan de vennootschapsbelasting, onmiddellijk daaraan voorafgaand sprake van een fictieve overdracht en een fictieve staking.
   
   Artikel IX, eerste lid, WFKR luidt als volgt:

"Voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt een open commanditaire vennootschap als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zoals dat luidde op 31 december 2024, die als gevolg van deze wet met ingang van 1 januari 2025 niet langer onderworpen is aan de vennootschapsbelasting op grond van de artikelen 2 of 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, geacht op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 al haar vermogensbestanddelen tegen de waarde in het economische verkeer te hebben overgedragen aan de natuurlijk personen of lichamen die participeren in die vennootschap naar rato van ieders gerechtigdheid en wordt die vennootschap geacht te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten."

4. Uit artikel IX, eerste lid, WFKR is op te maken dat dit lid ziet op de open cv die (i) onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 bestaat en (ii) als gevolg van de wetswijziging met ingang van 1 januari 2025 niet langer zelfstandig belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Voorts volgt uit dit lid dat de gevolgen – de overdracht en staking – geacht worden zich te hebben voorgedaan op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025.

5. Uit de wetsgeschiedenis is op te maken dat wat naar de letter uit artikel IX, eerste lid, WFKR volgt, in overeenstemming is met hetgeen de wetgever voor ogen had (Kamerstukken II 2023/24, 36425, nr. 3, p. 14):

"De overdracht- en stakingsfictie gelden alleen voor de open cv’s die met ingang van 1 januari 2025 als gevolg van dit wetsvoorstel niet langer als zelfstandig belastingplichtig worden aangemerkt voor de vennootschapsbelasting."

6. De WFKR voorziet met artikel X, als voldaan wordt aan bepaalde vereisten, in een doorschuiffaciliteit met betrekking tot de winst die een open cv behaalt op grond van artikel IX, eerste lid, WFKR. Indien niet aan de vereisten voldaan wordt, kan mogelijk op grond van het tweede lid een verzoek bij de inspecteur ingediend worden, die vervolgens op dit verzoek beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking. Bij inwilliging van het verzoek stelt de inspecteur voorwaarden.
   
   Artikel X, eerste lid, WFKR luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

"De door een open commanditaire vennootschap als gevolg van de toepassing van artikel IX, eerste lid, behaalde winst behoeft niet in aanmerking te worden genomen, mits alle commanditaire vennoten op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan 1 januari 2025 zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn vrijgesteld, dan wel op 1 januari 2025 als gevolg van het niet langer aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn van de commanditaire vennootschap zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting zonder ervan te zijn vrijgesteld, (…)."

7. Uit artikel X, eerste lid, WFKR blijkt expliciet dat die winst buiten aanmerking blijft die behaald wordt als gevolg van de toepassing van artikel IX, eerste lid, WFKR. Dit wordt door de wetgever in algemene zin als volgt toegelicht (Kamerstukken II 2023/24, 36425, nr. 3, p. 15):
   
   “Het uitgangspunt van het kabinet is dat het door middel van het bieden van fiscale faciliteiten onder bepaalde voorwaarden mogelijk is om de acute belastingheffing als direct gevolg van het voorgestelde wettelijk vervallen van de belastingplicht van de open cv zoveel mogelijk te voorkomen of uit te stellen. Uitstel van belastingheffing is alleen mogelijk indien de fiscale claim behouden blijft. Belastingheffing moet derhalve verzekerd zijn.”
   
   Het moet dus (in ieder geval) gaan om een acute belastingheffing die het directe gevolg is van het vervallen van de belastingplicht van de open cv.

8. Doordat F op 1 oktober 2024 ophoudt te bestaan, is artikel IX, eerste lid, WFKR in geen van beide situaties op haar van toepassing. Zij houdt immers niet op belastingplichtig te zijn voor de vennootschapsbelasting per 1 januari 2025 als gevolg van de wetswijzing op grond van de WFKR. Er is dus geen sprake van een acute belastingheffing als direct gevolg van het wettelijk vervallen van de belastingplicht voor open cv’s. F houdt op belastingplichtig te zijn voor de vennootschapsbelasting op 1 oktober 2024, doordat zij wordt ontbonden en haar vermogen wordt vereffend. De winst die zij daarbij behaalt en de belastbaarheid daarvan, wordt bepaald op grond van de daarvoor geldende wet- en regelgeving, maar niet door artikel IX WFKR.

9. Doordat artikel IX, eerste lid, WFKR niet van toepassing is op F, kan de doorschuiffaciliteit van artikel X WFKR niet toegepast worden op de winst die zij behaalt doordat zij ophoudt te bestaan.